II FSK 2156/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Op 102/12 w sprawie ze skargi Z. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2011 r., nr IPTPB2/415-553/11-2/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę Z.G. i uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że planuje utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną, w której posiadałby status akcjonariusza. Z tytułu posiadania akcji wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do udziału w zysku (dywidendzie), o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy w związku z planowanym nabyciem akcji i posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie z tytułu udziału w zysku powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi w innym momencie i będzie zobowiązywał do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu; 2. czy opisane wyżej przychody należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zajął stanowisko, że przychód (dochód) u akcjonariusza z tytułu udziału w zysku powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu, a akcjonariusz nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu oraz że przychody te należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W interpretacji z dnia 14 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące opodatkowania dywidendy, wskazując, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3f i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien wykazywać przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę, podczas gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki, natomiast u akcjonariusza odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub w innym dniu. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale oraz że akcjonariusz takiej spółki nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy i niemożliwe jest zastosowanie wobec niego art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 44 ust.1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w myśl tych przepisów akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której przyjęto, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu K.s.h. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani u.p.d.o.f., ani K.s.h., nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów K.s.h. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, "Kodeks spółek handlowych t. I, komentarz do art. 1-50", Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie z bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów K.s.h. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie jednak od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Dlatego też wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wobec stwierdzenia naruszenia art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, odpowiada prawu, jakkolwiek wymaga skorygowania pogląd, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje już w momencie powstania roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy, jak błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, podczas gdy przychód ten powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy. Wyrażenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny częściowo odmiennego poglądu odnośnie momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie rzutuje jednak na treść podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, gdyż uchylenie zaskarżonej interpretacji było prawidłowe ze względu na zawartą w niej błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w szerszym zakresie. Dodatkowo należy wspomnieć, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (a nie w Opolu) potraktowano jako oczywisty lapsus, nie mający zresztą żadnego znaczenia ze względu na odmienną treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.