I FSK 172/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 88/13 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 88/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 grudnia 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono m.in. że strona nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w ramach zarejestrowanej przez siebie Firmy Handlowo-Usługowej "P." B.J. z siedzibą w O., lecz świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W celu realizacji tego procederu strona w deklaracjach VAT-7 za badany okres obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup napojów energetycznych, kawy i herbaty, wystawionych przez [...]. Wykazany w fakturach otrzymanych od tych podmiotów towar strona następnie ujęła w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz [...]. Nadto skarżąca wystawiła 2 faktury sprzedaży na dostawę dżemów i koncentratów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w O., a w deklaracjach VAT-7 ujęła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i rachunkowych, części samochodowych, telefonu komórkowego i materiałów biurowych. Odnosząc się do poszczególnych faktur opisujących wskazane transakcje organy uznały, że: - faktury wystawione na rzecz skarżącej z tytułu zakupu napojów energetycznych, kawy i herbaty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z czym strona z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, - z uwagi na brak nabycia wskazanych towarów również wystawione przez skarżącą faktury z tytułu ich sprzedaży nie potwierdzały transakcji w nich wykazanych, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., - z uwagi na nieprowadzenie przez stronę faktycznej działalności gospodarczej i niewykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu nie przysługiwało skarżącej wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych otrzymanych przez nią faktur zakupowych. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, nie dostrzegając naruszenia prawa materialnego ani procesowego. 1.4. Zdaniem Sądu organy podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i oceniły te dowody bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a organy dokonały prawidłowej jego subsumcji, przedstawiając w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. 1.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił przede wszystkim uwagę, że strona nie kwestionowała zasadniczego ustalenia sprawy, tj. że faktury wystawione w zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W decyzjach wykazana została w wystarczający sposób pozorność tej działalności, potwierdzają ją przy tym wyjaśnienia samej skarżącej, w których przyznała ona, że działalność gospodarczą została zarejestrowana z inicjatywy jej męża, [...]. Skarżąca nie potrafiła wskazać, czym faktycznie zajmował się jej mąż, nie wiedziała, z jakich firm nabywany był towar i jakim firmom był sprzedawany, nadto nie bywała w lokalu, w którym prowadzona była działalność, a nawet nie pamiętała jego adresu. Stwierdziła, że w ramach działalności gospodarczej miała chyba rachunek bankowy, ale zwykle do każdego jej rachunku bankowego mąż posiadał pełnomocnictwo. W złożonych 13 lipca 2011 r. wyjaśnieniach skarżąca odmówiła odpowiedzi na pytanie, czy podpisy widniejące na dokumentach jej firmy zostały przez nią złożone, stwierdzając, że wyjaśnień w sprawie może udzielić jej mąż, gdyż to on prowadził działalność. Zeznając natomiast w charakterze świadka w postępowaniu karnym (27 kwietnia 2010 r.) zeznała, że nie widziała dokumentów księgowych dotyczących działalności, ale przyznała, że podpisywała deklaracje VAT-7. W ocenie Sądu pierwszej instancji już same wyjaśnienia strony uzasadniały dostatecznie główną tezę decyzji, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupy i sprzedaż towarów nie zostały w rzeczywistości dokonane przez skarżącą, co z kolei dawało podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nadto jednak organy dokonały konfrontacji wyjaśnień strony z innymi dowodami zebranymi w toku odrębnych postępowań (podatkowych i karnych), prowadzonych wobec pozostałych uczestników procederu mającego na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Przywołując ustalenia dotyczące fikcyjności działalności gospodarczej W. M. i fikcyjności transakcji skarżącej z firmą P. B., Sąd uznał, że te ustalenia czyniły w pełni uzasadnionym wniosek organu, iż transakcje wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony przez te podmioty nie miały miejsca w rzeczywistości i strona nie mogła dysponować towarami w nich ujętymi, a w konsekwencji również wystawione przez nią faktury odsprzedaży tych towarów na rzecz innych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadna w ocenie Sądu była konkluzja, że firma skarżącej, podobnie jak inne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, powstała jedynie w celu uczestnictwa w procederze fikcyjnego obrotu towarami, zaś celem działania tego podmiotu było stworzenie pozorów rzeczywiście przeprowadzanych transakcji, by w ten sposób wyłudzić ze Skarbu Państwa zwrot podatku od towarów i usług na następnych ogniwach łańcucha. Zdaniem Sądu organy w sposób przekonujący wykazały, że faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane w istocie tylko na potrzeby ewidencyjne, natomiast nie "szedł" za nimi rzeczywisty obrót gospodarczy. Nadto organy odniosły się szczegółowo do braku możliwości logistycznych strony w zakresie magazynowania i transportu towaru, wykazując, że wskazane w zakwestionowanych fakturach czynności nie miały miejsca, a strona zarejestrowała działalność gospodarczą wyłącznie w celu posługiwania się nią przez inną osobę i nie dokonała dostaw towarów wyszczególnionych na fakturach. Skoro wystawione w ramach działalności strony faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, to nie generowały one podatku należnego i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wystawienie tych faktur spełniło natomiast hipotezę z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który znajduje zastosowanie w przypadku tzw. pustych faktur. Sąd podkreślił, że uzasadnienie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związane jest m.in. z ryzykiem rozliczenia podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na rzecz którego faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało charakteru wyłącznie potencjalnego, gdyż doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. 1.6. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej co do braku podstaw do uznania jej za wystawcę zakwestionowanych faktur Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bez znaczenia pozostaje to, kto fizycznie wypełniał fakturę, odpowiedzialny za nią jest bowiem zawsze zarejestrowany podmiot VAT, w którego imieniu została ona wystawiona. Zwracając uwagę na skutki, które dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą mają czynności podejmowane przez inne osoby, upoważnione do działania w jej imieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, iż skarżąca scedowała na męża wszystkie czynności w ramach działalności gospodarczej, w tym wystawianie faktur. Sąd podkreślił, że choć strona kwestionowała ustalenia organów co do takiego upoważnienia, podnosząc, że mąż podejmował działania wbrew jej woli, to nie sposób pominąć, że w wyraźnej opozycji do tych twierdzeń strony stały niekwestionowane przez nią ustalenia, jak podpisywanie przez nią deklaracji VAT-7 z wykazanymi kwotami podatku naliczonego i należnego w znacznej wysokości, czy osobiste korzystanie z przypisanego do działalności gospodarczej rachunku bankowego, co potwierdzało, że były jej znane przepływy środków na tym rachunku. 1.7. Za nieistotny dla sprawy Sąd uznał dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, podnosząc, że dla możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez znaczenia pozostaje podpisanie konkretnych faktur bez wiedzy wystawcy przez osobę upoważnioną do działania w jego imieniu, zwłaszcza że obowiązujące obecnie przepisy nie wymagają podpisów na fakturze. Znaczące dla oceny istnienia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było to, że faktury były wystawianie przez inną osobę przy postawie strony dającej pełne przyzwolenie na prowadzenie spraw związanych z jej dokumentacją i rozliczeniami podatkowymi. Skarżąca przyznała w toku postępowania, że nie przejawiała żadnego zainteresowania rzetelnością wykazywanych danych, jak i nie kontrolowała tej dokumentacji. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że przyzwolenie podatnika na wykonywanie czynności przez osobę trzecią nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego, gdyż to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji uprawnień podatnika, a której następnie nie kontrolowano, obciążają podatnika. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzającego brak zainteresowania strony rozliczeniami z tytułu wykazywanych transakcji, organy miały podstawy do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, nawet gdyby były one przeprowadzane bez zgody strony. Sąd podkreślił, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się do wystawcy faktury jako podmiotu ujawnionego w fakturze jako sprzedawca, a w sprawie nie było sporu co do tego, że takim podmiotem ujawnionym jako strona transakcji udokumentowanej fakturą była skarżąca (została w fakturze wskazana jako dostawca). Poza regulacją wskazanego przepisu pozostaje natomiast osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. 1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznał również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące wewnętrznej sprzeczności stanowiska organu, oparcia rozstrzygnięcia na niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopiach faktur i deklaracji podatkowych, czy niekompletności materiału dowodowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) pogwałcenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez wydanie wyroku oddalającego skargę mimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia w postaci naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy administracyjne, a mianowicie: - art. 180 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") – przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i niedopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci specjalistycznej opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, na okoliczność wykazania, że podpisy na spornych fakturach VAT nie należały do skarżącej, gdyż zostały podrobione, a w rezultacie wykazania w oparciu o tę opinię, że to nie skarżąca była wystawcą wspomnianych faktury – a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a mianowicie pominięcie podnoszonych przez skarżącą okoliczności, iż sporne faktury VAT wystawiane były całkowicie bez jej wiedzy i zgody, przez podrobienie jej podpisu, co w konkluzji doprowadziło do zastosowania wobec skarżącej art. 108 § 1 u.p.t.u., mimo że nie istniały ku temu żadne przesłanki; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie w stosunku do skarżącej, mimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające określenie skarżącej podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu, z uwagi na okoliczność, że to nie skarżąca wystawiała sporne faktury. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Stawiając zarzuty proceduralne, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., a także art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, wywodząc, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, na okoliczność wykazania, że podpisy złożone na spornych fakturach nie należały do skarżącej. Kwestią tą zajmował się już Sąd pierwszej instancji wskazując, że skarżąca w toku postępowania przyznała, iż faktury były wystawiane przez inną osobę (męża) przy jej przyzwoleniu na prowadzenie spraw związanych z dokumentacją podatkową i rozliczeniami w zakresie podatków. Skarżąca wykazała się brakiem zainteresowania rzetelnością wykazywanych danych i nie kontrolowała tej dokumentacji. Wobec tego Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że przyzwolenie podatnika na wykonywanie czynności przez osobę trzecią nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego, gdyż to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji uprawnień podatnika, a której następnie nie kontrolowano, obciążają podatnika. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzającego brak zainteresowania strony rozliczeniami z tytułu wykazywanych transakcji, organy podatkowej miały podstawy do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, nawet gdyby były one przeprowadzane bez zgody strony. Zatem zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że pominięcie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego nie miało wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo należy stwierdzić, że skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przez organy podatkowe (i zaakceptowania tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji) art. 188 O.p., dotyczącego kwestii związanych z rozpatrywaniem wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania. W sytuacji, gdy dana kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, to zarzut jego naruszenia powinien zostać podniesiony w skardze kasacyjnej. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez pominięcie podnoszonych przez skarżącą okoliczności, iż sporne faktury VAT wystawiane były całkowicie bez jej wiedzy i zgody, przez podrobienie jej podpisu, co w konkluzji doprowadziło do zastosowania wobec skarżącej art. 108 § 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przewidziana w cytowanym przepisie regulacja przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, uznał, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 lit. (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawarte zostało w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Z kolei w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wyraził tezę, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział. Oczywiście nie wyklucza to karnej odpowiedzialności takiego pełnomocnika. Zaakceptować trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zarejestrowana przez skarżącą działalność gospodarcza stworzyła warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. W toku postępowania skarżąca sama przyznała, że nie przejawiała żadnego zainteresowania rzetelnością wykazywanych danych i nie prowadziła kontroli wystawianej w jej imieniu dokumentacji. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, iż przyzwolenie podatnika na wykonywanie czynności przez osobę trzecią, nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień, a następnie nie kontrolowano, obciążają podatnika (wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 297/06, publ. Lex nr 285307). Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca wiedziała o okolicznościach i zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (podpisywała deklaracje VAT-7), a zatem należy uznać, że godziła się na konsekwencjami w postaci obciążenia jej firmy (formalnie była jej właścicielem) konsekwencjami wynikającymi z zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny ma na względzie, że regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, a realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa. A zatem w świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały podstawy, aby w stosunku do faktur VAT, w których jako wystawca figuruje firma skarżącej zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4.4. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.