I SA/Ol 163/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" określającą A. S. (dalej jako podatniczka, skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 20 grudnia 2004r., w związku z powołaniem się na fakt jej dokonania w trakcie postępowania podatkowego za rok 2005 prowadzonego wobec podatniczki w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych, na kwotę 23.746 zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" zmieniającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki na kwotę 24.746 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 20 września 2010r. podatniczka, reprezentowania przez pełnomocnika w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005, złożyła w organie podatkowym na piśmie wyjaśnienie, iż podstawą ponoszenia bieżących wydatków związanych z bieżącą egzystencją życiową podatniczki oraz wydatków inwestycyjnych, są między innymi dochody jej "partnera życiowego A. Ł.", z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. W dniu 4 marca 2011r. A. Ł. zeznał, iż pożyczył pieniądze podatniczce, następnie przedłożył kserokopię umowy pożyczki kwoty pieniężnej 30.000 Euro (co stanowi równowartość kwoty 123.732 zł), zawartej w dniu 20 grudnia 2004r., ze wskazaniem, że środki pieniężne mają zostać wykorzystane na rozwój i prowadzenie gospodarstwa rolnego. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor włączył do akt sprawy kserokopie z powadzonego postępowania podatkowego za rok 2005 wobec podatniczki w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji, na podstawie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), postanowieniem z dnia "[...]" zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" zmienił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 24.746 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako upc). Wskazano, że stawkę sankcyjną w podatku od czynności cywilnoprawnych (stawka w wysokości 20 %) wprowadziła nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej jako nowela upc), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 noweli upc przepisy sprzed zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006r. mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007r. W polskim ustawodawstwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ustalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentem powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu 20 grudnia 2004r. została zawarta umowa pożyczki na kwotę 30.000 euro pomiędzy A. Ł. (pożyczkodawcą) a A. S. (pożyczkobiorcą). Od tej czynności nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek w terminie 14 dni, tj. do dnia 4 stycznia 2005r., zgodnie z art. 10 ust .1 upc. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie miało miejsce powołanie się podatniczki, o którym mowa w art. 7 ust .5 pkt 1 upc. Jednakże w jego ocenie wskazane powołanie nastąpiło w dniu 26 sierpnia 2011r. przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a nie w dniu 20 września 2010r., jak wskazał organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w piśmie otrzymanym przez organ I instancji w dniu 20 września 2010r., podatniczka złożyła jedynie wyjaśnienie, iż podstawą ponoszenia bieżących wydatków związanych z bieżącą egzystencją życiową podatniczki oraz wydatków inwestycyjnych, są między innymi dochody jej partnera życiowego, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. W tych wyjaśnieniach podatniczka nie wymieniła żadnej pożyczki. Powołała się na nią dopiero w dniu 26 sierpnia 2011r. w toku prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów odpowiadając na pytanie organu. Tym samym, powołanie się w tym dniu na zaistnienie czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczki zawartej w 2004r. , wypełniło okoliczności z art. 3 ust. 1 pkt 4 upc. W konsekwencji czego nie został naruszony przepis prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 upc. Skoro w dniu 20 grudnia 2004r. podatniczka zawarła umowę pożyczki, w której przedmiotem było 30.000 euro, to w stanie prawnym, obowiązującym w chwili zawarcia tej umowy, podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zwarcia umowy). Obowiązek ten ciążył na stronach czynności cywilnoprawnej – art. 4 pkt 1 upc. Do zapłaty podatku, stosownie do art. 5 ust. 1 upc zobowiązane były solidarnie strony tej umowy. Żadna ze stron umowy nie złożyła jednak deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie wpłaciła należnego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 upc). Zgodnie z art. 70 § 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstałe z chwilą zawarcia umowy wygasło z dniem 31 grudnia 2010r. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie oznacza jednak wygaśnięcia obowiązku podatkowego, oznacza tylko, że organ nie miał podstaw prawnych do tego, aby z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe i określić wysokość należnego zobowiązania w celu wyegzekwowania od podatników. Jednakże na skutek powołania się podatniczki w dniu 26 sierpnia 2011r. na fakt zwarcia w dniu 20 grudniu 2004r. umowy pożyczki nastąpiło odnowienie momentu powstania obowiązku podatkowego. Do tej czynności mają więc zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli obowiązujące w dniu 26 sierpnia 2011r. W związku z tym przepis art. 4 ust. 1 noweli upc w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Tym samym pogląd podatniczki, iż nie w każdym przypadku powołania się w toku postępowania na umowę pożyczki – tylko w przypadku umów pożyczek zawartych po 1 stycznia 2007r. – zastosowanie znajduje stawka sankcyjną wynikająca z art. 7 ust. 5 upc, nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 10 lit. g ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy pożyczki, organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 4 tiret drugie ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 121, poz. 1031) i obowiązywało od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2006r., kiedy to zmiana ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopad 2006r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) na podstawie art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie uchyliła przedmiotowe zwolnienie. Ponadto ustawodawca nie przewidział przedmiotowego zwolnienia w kolejnych nowelach do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wskazywano w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 4 ust. 1 noweli upc, bowiem doszło do powtórnego momentu powstania obowiązku podatkowego, w skutek powołania się podatniczki w dniu 26 sierpnia 2011r. i skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. Wobec powyższego brak jest podstaw do rozważania kwestii zwolnienia przedmiotowego dla umów pożyczek przeznaczonych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, wynikającego z art. 9 ust. 10 lit. g upc, w tym także "w brzmieniu obowiązującym w dniu zwarcia umowy pożyczki", jak podnosiła podatniczka w odwołaniu. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podjął próby ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakupu przez podatniczkę w dniu 18 grudnia 2005r. używanych przyczep rolniczych na kwotę 23.716,20 euro. W tym celu organ dwukrotnie występował do podatniczki o udzielenie wyjaśnień, z których środków zostały zakupione wskazane przyczepy. Mając na uwadze zebrany materia dowodowy organ uznał, że wyjaśnienia składane przez podatniczkę i A. Ł. w kwestii otrzymania środków z pożyczki zawartej dniu 20 grudnia 2004r. euro są niespójne i wskazują, że podatniczka nie zakupiła używanych przyczep rolniczych w dniu 18 grudniu 2005r. z zawartej w dniu 20 grudnia 2004r. pożyczki. Odwołująca jest niekonsekwentna w swoich twierdzeniach. Nie zaprzecza bowiem faktowi zawarcia umowy pożyczki w dniu 20 grudnia 2004r., ale zaprzecza, że otrzymała pieniądze na podstawie tej umowy i wskazuje, że została ona rozwiązana w tym samym dniu. Skoro taka sytuacja miała miejsce to co najmniej niezrozumiałe jest żądanie zastosowania zwolnienia w związku z tym, że środki pochodzące z pożyczki wydatkowała na zakup przyczep. Podkreślić należy jednak, że fakt rozwiązania umowy pożyczki, czy też niewydania przedmiotu pożyczki pożyczkobiorcy nie ma wpływu na wynikające z tej czynności, obowiązki podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa pożyczki, uregulowana w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Inne czynności prawne dokonywane pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą nie są istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 7 upc poprzez nie wskazanie sposobu ustalenia przez Naczelnika podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. wartości pożyczki w kwocie 30.000 euro, organ II instancji wskazał, że jest on nieuzasadniony. Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi wartość pożyczki a nie sposób jej ustalenia, jak sugeruje podatniczka. W rozpatrywanej sprawie wartość pożyczki wyrażona była w walucie obcej. Organ I instancji w oparciu o przepisy prawa publicznego (kursy walut ogłaszane przez NBP) dokonał przeliczenia i w skarżonej decyzji podał równowartość tej pożyczki w walucie polskiej, tj. 123.732 zł. konieczność przeliczenia wartości pożyczki wyrażonej w euro nie oznacza, w ocenie organu odwoławczego, że organ I instancji naruszył art. 6 ust. 1 pkt 7 upc. Wbrew twierdzeniom podatniczki nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. Organ dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Zebrane zaś dowody zostały ocenione zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że podatniczka ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła A. S., reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego – błędnej wykładni i subsumcji: - art. 3 ust. 1 pkt 4 upc wobec braku wykazania w postępowaniu podatkowym, że w sprawie zastosowanie ma wskazana norma prawa, - art. 7 ust. 5 pkt 1 upc poprzez uznanie, że w sprawie zastosowanie ma sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% podstawy opodatkowania, - art. 9 ust. 10 lit. g upc w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy pożyczki wobec błędnej wykładni wskazanej normy prawnej i odstąpieniem od zastosowania zwolnienia przedmiotowego w niniejszej sprawie w związku z wydatkowaniem uzyskanej pożyczki na cele przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki, 2. zasad postępowania: - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ord. pod. wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy, braku bezstronności oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. wobec niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, nie wyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, - art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez brak jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do argumentów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu, co jest niezbędne dla zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu zawartej umowy powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 upc w brzmieniu obowiązującym w 2004r., z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Do złożenia deklaracji i zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązane były strony czynności cywilnoprawnej (art. 4 upc w brzmieniu z 2004r.) według stawki 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 upc w brzmieniu z 2004r.). Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g upc w brzmieniu z 2004r., w przedmiotowej sprawie zawarcie umowy pożyczki było zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten wprowadzał dwa warunki zwolnienia: przeznaczenie pieniędzy na pokrycie wydatków związanych z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej pożyczkobiorcy i wykorzystanie pieniędzy na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. W niniejszej sprawie strona wyjaśniła, że otrzymana w dniu 20 grudnia 2004r. pożyczka była wykorzystana w okresie jednego roku na cele określone w ustawie. Organy nie uwzględniły, także, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej do czynności cywilnoprawnych z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed dniem 1 stycznia 2007r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym nowa stawka znajdzie zastosowanie do ujawnionych umów w przypadku których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007r. Ogólna zasadą wyrażona w art. 3 ust. 1 pkt 4 upc przewidującą tzw. odnowienie obowiązku podatkowego nie ma zastosowania do sytuacji, w której podatnik ujawni organom podatkowym fakt zawarcia umowy pożyczki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (tak jak w niniejszej sprawie), nie dojdzie wtedy do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania). Nawet jednak w stosunku do umów pożyczki, do których stosuje się nowe unormowania, nie w każdym przypadku powołania się w toku postępowania na umowę pożyczki, zastosowanie znajdzie stawka sankcyjna, co potwierdza brzmienie art. 7 ust. 5 upc. Po pierwsze, jednym ze standardów prawa podatkowego jest zasada, że podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie jest uzasadnione, aby karać podatników, którzy nie zapłacili podatku w momencie, w którym dokonali czynności i upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego a teraz powołując się na ten fakt doprowadzili do ponownego powstania obowiązku – jego odnowienia. Podatnicy podejmując bowiem naganną decyzję o niezapłaceniu podatku nie mieli świadomości takich konsekwencji. Z drugiej strony nie można pomijać literalnej interpretacji art. 7 ust. 5 upc, zgodnie z którą stawka 20 % znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatek od umowy na moment powołania w toku postępowania nie został zapłacony. Sąd winien uwzględnić fakt, że w wydanych decyzjach opodatkowano umowę pożyczki, która w świetle przepisów obowiązujących w dacie jej zawarcia opodatkowaniu nie podlegała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w Dz.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.), a - jak wyżej wspomniano - tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi, stwierdzić należy, że - w ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania . Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ord. pod. są bezzasadne. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatniczki i jej odmiennych twierdzeń. Z istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych niesporne jest , że skarżąca , w postępowaniu prowadzonym w 2011r. , powołała się na umowę pożyczki z dnia 20 grudnia 2004r. , że nie została złożona deklaracja podatkowa i nie został uiszczony podatek od tej umowy mimo powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej ( art. 3 ust.1 pkt 1 upc). Termin 14 dniowy na złożenie deklaracji i opłacenie podatku upłynął 4 stycznia 2005r. , zaś termin pięcioletni przedawnienia ( art. 70 § 1 Ord. pod.) upływał 31 grudnia 2010r. Bezsporne jest także to, że skarżąca powołała się na umową pożyczki już po dacie 31 grudnia 2010r. Organ odwoławczy, trafnie i w sposób prawidłowo wykazany, ustalił datę powołania się na umowę , przyjmując dzień 26 sierpnia 2011r. W tej dacie doszło bowiem do wyraźnego i skonkretyzowanego powołania się na umowę pożyczki. Ta data jest więc chwilą powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 upc. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b upc podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 upc). Art 3 przewiduje jednak także inne chwile powstania obowiązku podatkowego , samoistne i niezależne od siebie. Ustawodawca przewidział m.in. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołał się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W takiej sytuacji, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 upc , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. W art. 3 ust. 1 pkt 4 upc, o czym była już mowa powyżej, wprowadzono inny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji powołania się przez podatnika na fakt dokonania danej czynności cywilnoprawnej, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej, dochodzi do powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Jest to rozwiązanie ustawowe o charakterze wyjątkowym, przewidujące, że na skutek powołania się przed właściwym organem na fakt dokonania czynności , następuje ponowne zaktualizowanie się obowiązku podatkowego, przedawnionego z powodu upływu terminu przedawnienia. Obowiązek podatkowy powstaje więc ponownie lecz na innej podstawie prawnej niż pierwotnie. Sąd, po przeanalizowaniu akt sprawy, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż w ustalonym stanie faktycznym zaistniała przesłanka wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 4 upc. Skarżąca, w trakcie postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005r., powołała się bowiem w dniu 26 sierpnia 2011r. na fakt zawarcia umowy pożyczki zawartej w dniu 20 grudnia 2004r. na kwotę 30.000 euro, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Nie ulega więc wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstał pierwotnie z dniem zawarcia umowy pożyczki – 20 grudnia 2004r., a następnie zaktualizował się powtórnie z dniem 26 sierpnia 2011r. Mając na uwadze fakt, że obowiązek podatkowy powstał ostatecznie po dniu 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 4 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do przedmiotowej umowy pożyczki należało zastosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006r. ( a nie jak twierdzi strona skarżąca w dacie zawarcia umowy pożyczki). Konsekwencją przyjętej daty powstania obowiązku podatkowego zastosowanie 20 % sankcyjnej stawki podatku, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 upc. Zarzuty skargi i w tym zakresie są nietrafne. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 upc wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy ; 2) brak zapłaty należnego podatku. Spełnienie obu tych przesłanek łącznie skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Zastosowanie podwyższonej – sankcyjnej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007r. Ustawa nowelizująca nie zawiera żadnych innych przepisów przejściowych. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007r. i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie mają nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. Oceniając zarzut naruszenia art. 9 ust. 10 lit. g upc w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy pożyczki tj. w 2004r., wskazać należy, że również i on nie zasługuje na uwzględnienie. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, po raz kolejny, iż z faktu powtórnego powstania obowiązku podatkowego na skutek powołania się skarżącej w dniu 26 sierpnia 2011r., wynika, że skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2178/09). Tymczasem zwolnienie z art. 9 ust. 10 lit. g zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 121, poz.1031) i obowiązywało do 31 grudnia 2006r., kiedy to zmiana ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), na podstawie art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie uchyliła wskazywane zwolnienie. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanek wynikających ze wskazywanego zwolnienia skoro nie obowiązywało ono w dacie 26 sierpnia 2011r. , to jest w dacie powstania obowiązku podatkowego badanego w niniejszej sprawie. Niemniej zauważenia wymaga , że organy podatkowe wykazały , iż wspomniane zwolnienie podatkowe nie miałoby zastosowania w rozpoznawanej sprawie . Przepisy ustawy art. 9 pkt 10 lit. g w brzmieniu sprzed nowelizacji ( uchylenia) wymagały rzeczywistego uzyskania pożyczki i wydatkowania otrzymanej kwoty na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej oraz udokumentowania przeznaczenia tej kwoty . Organy podatkowe jednoznacznie wykazały , że te warunki nie zostały spełnione . Sama skarżąca utrzymywała bowiem, że wprawdzie umowa pożyczki została zawarta , lecz nie doszło do wydania jej pieniędzy i w tym samym dniu umowę rozwiązano. W takiej sytuacji nie można więc zasadnie utrzymywać , że kwoty uzyskane z pożyczki wydatkowane były na określone w ustawie i umowie cele. Unormowania zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 7 upc, wskazują, że przy umowie pożyczki podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki. Zatem z datą zawarcia umowy pożyczki należy łączyć potrzebę przeliczenia wierzytelności wyrażonych, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, walucie obcej (30.000 euro). Zaakceptować należy stanowisko organu, że w celu przeliczenia dla potrzeb zobowiązań podatkowych (publicznoprawnych) kwoty pożyczki udzielonej w walucie obcej , należy stosować kury ustalane w oparciu o przepisy prawa publicznego, czyli kursy walut ogłaszane przez NBP, który realizuje politykę walutową. Mając powyższe na względzie jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 upc) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 upc. Do takich ostatecznie wniosków doszedł organ stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego stanu faktycznego sprawy i taką interpretację akceptuje Sąd w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 upc, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w dacie od dnia 1 stycznia 2007r. , zastosowanie miała stawki podatkowa przewidziana w art. 7 ust. 5 pkt 1 upc Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej, wyrażone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10; z dnia 4 listopada 2011 r. II FSK 836/10 i z dnia 17 maja 2012r. , sygn. akt II FSK 2195/10 (opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, który w odpowiedzi na pytanie: "czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie, w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20 % stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji," orzekł, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji". W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia sankcyjnej stawki podatku od umowy pożyczki zawartej przez skarżącą 20 grudnia 2004r., nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z przedstawionych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało o oddaleniu skargi.