II FSK 2178/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 682/09 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 682/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. R. nad decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 lutego 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jak wynikało z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, postanowieniem z 17 marca 2008 r., I Ns [...] Sąd Rejonowy dla K. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 24 maja 1967 r. W. R. nabyła w całości jego córka – E. R.. Decyzją z 30 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 239 012 zł. Jak wynikało z decyzji, przedmiotem spadku był udział wynoszący 1/2 części nieruchomości o pow. 0,0741 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K. przy ul. [...]. Wartość spadku organ podatkowy przyjął w wysokości 3 432 900 zł, zgodnie z przedstawionym przez pełnomocnika podatniczki operatem szacunkowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 3 ust. 1 noweli do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768), zwanej dalej: "u.p.s.d.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Organ uznał, że ponieważ w sprawie dniem nabycia spadku jest 24 maja 1967 r., zastosowanie znajdą przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. stwierdził, że ponieważ w sprawie nie miało miejsca zgłoszenie nabycia spadku w terminie jednego miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia spadku, w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu podatniczki, tj. 7 kwietnia 2008 r. Organ zwrócił uwagę na treść art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p." i wskazał, że w sprawie zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 12 maja 2008 r., a więc z uchybieniem jednomiesięcznego terminu do jego złożenia, określonego w u.p.s.d. W związku z tym dla ustalenia terminu przedawnienia, zastosować należało art. 68 § 2 pkt 1 O.p. i tym samym termin przedawnienia upłynie w dniu 31 grudnia 2013. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., bowiem w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz orzekania nie obowiązywała już ustawa o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych z 1994 r., do której odwoływał się przepis ustawy podatkowej. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku wiążącego i nieprzedawnionego obowiązku spadkobiercy do zgłoszenia spadku do opodatkowania; art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania; oraz art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. poprzez niezastosowanie przewidzianej w nim ulgi podatkowej. Po rozpoznaniu skargi wojewódzki sąd administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku. Sąd przytoczył stosowne przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące przyjęcia spadku, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy podatkowej, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Sąd zauważył, że zasada, zgodnie z którą "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" (art. 6 ust. 4 zd. 1) nie jest rozwiązaniem nowym i była znana na gruncie uprzednio obowiązujących regulacji, także w dacie nabycia spadku przez skarżącą. W 1967 r. skarżąca zobligowana była do zgłoszenia nabycia spadku do opodatkowania zgodnie z § 32 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 12, poz. 67 z zm.). Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku, jak również nie sporządzono pisma, które stwierdzałoby nabycie spadku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że pismem takim było dopiero postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z 17 marca 2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w dniu 12 maja 2008 r. i z tą chwilą zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Stosunek prawny został w niniejszej sprawie zawiązany zatem na gruncie przepisów nowej ustawy. W związku z tym z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu 7 kwietnia 2008 r., powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy. Wskazując na treść art. 17a ust. 1 u.p.s.d. sąd zauważył, że skarżąca składając zeznanie podatkowe w dniu 12 maja 2008 r. uchybiła miesięcznemu terminowi do jego złożenia, a zatem zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w sprawie znajdzie zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania w myśl art. 208 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.a. sąd podniósł, że przepis ten obowiązywał do końca roku 2006, a następnie został uchylony, a zatem nie mógł znaleźć zastosowania w dacie dokonywania wymiaru przez organ podatkowy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku podatniczka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", a to art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1980 r. Nr 27 poz. 111 ze zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, w postaci interpretacji, że ten przepis art. 6 ust. 4 obejmuje również te nabycia spadku i obowiązki podatkowe, co do których upłynął już termin przedawnienia do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w postaci interpretacji, iż art. 6 ust. 4 stanowi wyjątek od reguły przewidzianej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, stanowiącej, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat, 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w sytuacji, gdy upłynął już termin przedawnienia do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i niezastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, 3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie upłynięcia terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie od daty nabycia spadku 4) naruszenie prawa materialnego, a to błędną wykładnię art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 polegającą na przyjęciu, iż stanowi on wyjątek od przewidzianej w art. 68 § 2 pkt 1 reguły nie powstawania zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie 5) naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 228) przez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.s.d. polegającą na interpretacji, iż obowiązek podatkowy powstaje na nowo nawet jeżeli w chwili wejścia w życie ustawy wygasł wcześniej obowiązek zgłoszenia nabycia spadku, 6) naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w sytuacji, gdy obowiązek zgłoszenia nabycia spadku wygasł zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn, 7) naruszenie prawa materialnego, a to art. 1. 1. u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 21 ustawy przez niewłaściwe zastosowanie do zdarzenia w postaci nabycia spadku mającego miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, 8) naruszenie prawa materialnego, a to art. 3. 1. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 85, poz. 428) i zmienionym ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 152, poz. 721) przez błędną wykładnię, że zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 zostało uchylone z dniem 31 grudnia 2006 w zakresie nabycia spadku, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. 9) naruszenie prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 i Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 i Nr 169, poz. 1418) w zw. z art. 3. 1. Ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 3. 1. Ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych uchyla przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmienionym ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnienie w zakresie nabycia spadku, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. 10) naruszenie prawa materialnego, a to art. 3. 1. Ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmienionym ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 38 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 71, poz. 733), dalej: "u.o.p.l." oraz w związku z art. 28 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2005 r. w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2005 r. przez błędną wykładnię, że ustawa o ochronie praw lokatorów nie przewidywała już czynszu regulowanego i w związku z powyższym zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 13 uległo zniesieniu, 11) naruszenie prawa materialnego, a to art. 3. 1. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmienionym ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 38 u.o.p.l. oraz w związku z art. 28 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2005 r. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2005 r. w zw. z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw słusznie nabytych przez błędną wykładnię, że już zrealizowane przez Państwo Polskie ograniczenia wynikające z zastosowania czynszu regulowanego do umów najmu nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia, które przewiduje art. 4 ust. pkt 13 ustawy, 12) naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wyrok w sprawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez zaniechanie stwierdzenia uchybienia prawa procesowego, a to art. 194 § 1 oraz art. 191 o.p., polegającego na błędnym przyjęciu przez organ drugiej instancji, wbrew treści dokumentów urzędowych oraz innych dowodów, że skarżąca nie była w dacie zgonu ojca obywatelką polską, 13) naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wyrok w sprawie, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie ustalenia w treści uzasadnienia wbrew treści dokumentów, że przedmiot spadku był budynkiem zajętym przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, zarówno w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzającej zwolnienie jak i w dacie uprawomocnienia się stwierdzenia nabycia spadku, jak również w dacie wydawania decyzji o wymiarze podatku, 14) naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wyrok w sprawie, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie w treści uzasadnienia wyroku, że deklaracja została złożona po upływie miesięcznego terminu, podczas gdy w aktach sprawy podatkowej jest wszyta koperta listu poleconego wskazująca, że termin złożenia deklaracji podatkowej został zachowany, 15) naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wyrok w sprawie, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez zaniechanie stwierdzenia uchybienia prawa procesowego, a to art. 208 § 1 o.p. polegającego na nieumorzeniu postępowania podatkowego pomimo jego bezprzedmiotowości wynikającej z upłynięcia terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przechodząc do naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który w różnych konfiguracjach prawnych podnoszony jest w zarzutach sformułowanych w punktach 1, 2, 4, 5, 6 i 7 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dotyczy on tzw. instytucji obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Instytucja ta uregulowana jest w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, jak również prawidłowo go zastosował w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przedawnienie prawa do wydanie decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie przewidział, ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. W tej ostatniej stwierdza się jedynie w art. 4, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego, jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Przy czym brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że ten obowiązek wygasł tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Po wtóre skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Brak stosownej regulacji w prawie podatkowym co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy do jego powstania dochodzi w wyniku decyzji nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji. Po trzecie, zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego - ...wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia.... Nie można więc przyjmować, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, ponieważ nie ma takich relacji pomiędzy zobowiązaniem a obowiązkiem podatkowym, skoro to pierwsze jest konsekwencją drugiego a nie odwrotnie. Z przyczyn podanych wyżej nie wygasł również obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych praw majątkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwila sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu prawa do wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 921/06, Lex nr 281823), że art. 6 ust. 4 (analogicznie zdanie pierwsze) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego autora przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialno prawnym. Istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego. Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy wykładnia systemowa ale także wykładnia historyczna i wykładnia celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz w przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Może mieć w związku z tym niewątpliwy wpływ na sytuację osób trzecich. Na żadnym etapie obowiązywania przedmiotowa regulacja nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji. Należy w tym miejscu podkreślić, że już w dacie przyjęcia spadku zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 16 maja 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą nabycia prawa majątkowego, a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma. Od 1 stycznia 1976 r. po wejściu w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstawał przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą otwarcia spadku, zaś zgodnie z art. 6 ust. 5, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstawał z chwila sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim było orzeczenie sądu – obowiązek podatkowy powstawał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Od 11 sierpnia 1983 r., tj. z chwilą wejścia w życie u.p.s.d. sposób powstania obowiązku podatkowego reguluje, w interesującym dla sprawy zakresie, cytowany na wstępie art. 6 ust. 1 i 4. Z przytoczonych regulacji wynika, że skarżąca w dacie powstania obowiązku podatkowego była zobligowana do zgłoszenia, na podstawie § 32 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o postępowaniu podatkowym, do zgłoszenia spadku do opodatkowania i ten obowiązek nieprzerwanie ciążył na niej do chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. do dnia 7 kwietnia 2008 r. w tej bowiem dacie rozpoczął się bieg terminu do wydania decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku. Ponieważ obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znalazł przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla K. z 17 marca 2008 r., tj. w dniu 7 kwietnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu opisanego w punkcie 5 o wygaśnięciu obowiązku zgłoszenia nabycia spadku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jego brzmieniem stracił moc dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, przepisy tego dekretu stosuje się jednak do nie opodatkowanego nieodpłatnego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przed dniem wejścia w życie ustawy nowej, jeżeli przed tym dniem zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie mogło zostać wszczęte albowiem nabycie w drodze dziedziczenia nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W związku z tym nie upłynął jeszcze termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku uprawomocniło się dopiero 7 kwietnia 2008 r. Do tej daty skutecznie ciążył więc na skarżącej obowiązek zgłoszenia przedmiotu opodatkowania. Z powodów, o których mowa wyżej, nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty opisane w punkcie 6 i 7 skargi kasacyjnej. Dokonana powyżej wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia w sprawie niniejszej należy liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienie o nabyciu praw do spadku skutkuje niezasadnością zarzutu opisanego w punkcie 3, a dotyczącego naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Jednocześnie w omawianym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela treści uchwały Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r. (III AZP 14/90, OSNC 1992, nr 3, poz. 33), gdyż dotyczy ona w istocie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który w tym brzmieniu wprowadzony został do obrotu prawnego ustawą z dnia 28 lipca 1983 r., z dniem 11 sierpnia 1983 r., tj. z dniem ogłoszenia. Co do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., opisanego w różnych konfiguracjach w punktach 8, 9, 10, 11, rację ma autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przy czym przepis ten miałby w sprawie zastosowanie, gdyby sąd przyjął, ze art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie do stanu prawnego sprzed daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku. Tymczasem z treści zaskarżonego orzeczenia, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela wynika, że w dacie dokonywania wymiaru podatku przedmiotowe zwolnienie nie obowiązywało bowiem materialno prawną podstawą wymiaru podatku jest stan prawny obowiązujący w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku. Przepis art. 4 ust. 1pkt 13 u.p.s.d. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste cytowanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., zaś stosunek prawny (zobowiązaniowy) został w niniejszej sprawie zawiązany na gruncie ustawy nowej. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają więc wywody na temat zmiany stanu prawnego wywołanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 2000 r. (P 11/98). Odnośnie zarzutu opisanego w punkcie 13, zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. Przedmiotowa ulga została z ustawy wykreślona z dniem 1 stycznia 2007 r. i w dacie ustalania treści zobowiązania podatkowego nie obowiązywała, podobnie zresztą jak ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (t.j. z 1998 r. Nr 12, poz. 787 ze zm.) do której art. 4 ust. 1 pkt 13 się wprost odwoływał. Zaś ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego, która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. nie zawierała (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym) przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej opisanego w punkcie 12 albowiem okoliczność posiadania przez stronę skarżącą obywatelstwa polskiego nie była przez sąd pierwszej instancji kwestionowana i nie miała ona wpływu na zasadność odmowy przyznania ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Za zasadny należało uznać zarzut błędnego ustalenia daty złożenia deklaracji podatkowej. Z treści pieczęci na kopercie listu poleconego w sposób oczywisty wynika, że deklaracja ta została złożona w terminie, tj. w dniu 7 maja 2008 r. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadny należało również uznać zarzut opisany w punkcie 15, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia uchybienia prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.