I SA/Wr 574/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A S.A. z/s w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży [...]. W celu pozyskania środków na jej prowadzenie podjęto decyzję o emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW) skutkującą koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W związku z emisją akcji, spółka poniosła następujące wydatki: I. warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego, tj.: koszty druku i dystrybucji projektu emisyjnego oraz innych dokumentów ofertowych; koszty administracyjne oraz wymagane prawem opłaty od emitentów papierów wartościowych, w szczególności opłaty nałożone przez Komisję Nadzoru Finansowego, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych oraz GPW; podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki; koszty notarialne; oraz II. pozostałe wydatki, a mianowicie: 1) na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji; 2) na nabycie usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji spółki do obrotu na GPW; 3) na nabycie usług pośrednictwa oraz zbywania akcji; 4) koszty działań marketingowych w postaci zwrotu kosztów i wydatków kontrahenta w tym: koszty podróży, koszty tłumaczeń, koszty i wydatki związane z prowadzeniem spotkań z inwestorami oraz prezentacji roadshow; 5) na nabycie usług Public Relations, w tym: na nabycie usług przygotowania do komunikacji Start up; na nabycie usług prowadzenia komunikacji z mediami i analitykami giełdowymi; na nabycie usług związanych z organizacją i koordynacją site visit dla analityków sell - side w zakładzie w P. oraz prezentacją merytoryczną; na nabycie usług przeprowadzenia kampanii promocyjnej na temat debiutu spółki w prasie finansowo - gospodarczej; na nabycie usług nadzoru nad przygotowaniem przez grafika i przeprowadzeniem kampanii promocyjnej debiutu spółki; zwrotu kosztów: wynajmu sali i sprzętu technicznego, druku materiałów, produkcji scenografii, zakupu praw autorskich bądź licencji, koszty kuriera, taksówek, materiałów, podróży pracowników i konsultantów oraz koszt materiałów i praw; 6) na nabycie usług doradztwa prawnego, w tym: współudział w opracowaniu harmonogramu emisji akcji; przygotowanie projektów uchwał; przeprowadzenie badania prawnego spółki i jej podmiotów zależnych, w zakresie niezbędnym do świadczenia usług, w tym do sporządzenia prospektu emisyjnego; udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego; nanoszenie zmian do prospektów i przygotowanie tzw. protokołów zmian; bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej; pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych; doradztwa w zakresie prowadzenia akcji promocyjnej i informacyjnej; przeglądu od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych; przygotowania publicity guidelines i bieżące doradztwo prawne; wydania zwyczajowych opinii prawnych związanych z IPO, dopuszczaniem i wprowadzaniem papierów wartościowych do obrotu; przegląd od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych; obsługą prawną w związku z plasowaniem części oferty na rynkach zagranicznych (private placement); 7) na nabycie usług audytorskich, w tym: badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR, badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym, badanie śródrocznego sprawozdania finansowego; badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.; badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.; sprawdzenie zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale "Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat" prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu; badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.; badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.; badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r., bieżącego doradztwa w zakresie sporządzenia informacji finansowych pro forma; sprawdzenia zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale "Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat" prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu; udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego; badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012, wydania oświadczenia Comfort letter. We wniosku sformułowano pytanie, czy wszystkie wydatki wskazane w grupie "pozostałe wydatki", których poniesienie nie warunkowało podwyższenia kapitału zakładowego spółki w związku z emisją akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.)? Spółka stwierdziła, że - na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów stanowią wszystkie w/w wydatki z grupy "pozostałe wydatki". Zdaniem spółki, wydatki te, jako niezwiązane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią typowe koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, służąc zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów. Na poparcie swojego stanowiska, spółka powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10). W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS), stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 302, art. 431 § 1, art. 431 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: k.s.h.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy wskazał, że wszystkie wymienione przez spółkę wydatki są kosztami ściśle związanymi z procesem wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, a co za tym idzie podwyższenia kapitału zakładowego (np. bez emisji akcji na GPW nie nabyto by usług związanych z dopuszczeniem i wprowadzeniem praw do akcji spółki do obrotu na GPW, czy też usług pośrednictwa i zbywania akcji). Wydatki te, zdaniem organu podatkowego, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Organ wyraził pogląd, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor IS wyłożył, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w sprawie wydatki określone jako "pozostałe wydatki" - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie spełniają one zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Organ podsumował, że wszystkie wydatki wskazane przez spółkę w grupie "pozostałe wydatki", nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u. p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżąca - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię. Powołując uchwałę NSA spółka podkreśliła, że ocena, iż wydatki bezpośrednio powiązane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, nie może być "rozciągnięta" na te wydatki ogólne spółki kapitałowej, których tego rodzaju związek nie cechuje, tj. na tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, służące zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów i niewykazujące związku z konkretnym przychodem. Spółka stwierdziła, że "pozostałe wydatki", związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Spółka zaznaczyła, że nie można intepretować przepisów u.p.d.o.p. rozszerzająco i w taki sposób, aby kwestionować możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków poniesionych na nabycie usług związanych z emisją nowych akcji, które stanowią koszt pośredni. Zauważyła, że NSA potwierdził, że wydatki poniesione na nabycie usług związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi, usługami poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami (...) stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej. Spółka dodatkowo powołała potwierdzające jej racje orzecznictwo sądów administracyjnych . W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 16 maja 2013 r., strona ponowiła argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że 24 stycznia 2011 r. NSA podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10 w przedmiocie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?" Zgodnie z treścią podjętej uchwały: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podziela stanowisko zajęte we wskazanej uchwale. W powołanej uchwale NSA dokonał szczegółowej analizy przepisów u.p.d.o.p., dokonując również ich wykładni historycznej, przeanalizował także przepisy K.s.h. oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócił uwagę na poczynione przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że to właśnie rozwiązania przyjęte w u.p.d.o.p., dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu i kosztów pośrednio związanych z przychodem, jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważania te doprowadziły NSA do wniosku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków, według NSA, niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji (będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym) dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Zdaniem NSA, pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów. NSA wyjaśnił także, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., NSA przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki za obsługę prawną, według obowiązujących regulacji prawnych, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art.15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Zważywszy na przedstawione stanowisko zawarte w uchwale, uprawniona jest konstatacja, że pogląd organu, wedle którego wszelkie wymienione przez stronę wydatki ("pozostałe wydatki"), związane z procesem wprowadzania akcji do obrotu a tym samym podniesieniem kapitału zakładowego spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, pozostaje w kolizji z w/w uchwałą NSA, naruszając równocześnie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, wymienione w interpretacji jako "pozostałe wydatki", są konieczne z prawnego punktu widzenia, a mianowicie, czy stanowią bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych, których obowiązek dokonania wynika z przepisów prawa. Rozważań takich w objętej skargą interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadził. Powodem takiego stanu rzeczy było pominięcie przez organ uchwały NSA i ukształtowanej na jej podstawie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Organ podatkowy wydając skarżoną interpretację podkreślił, że uchwała NSA nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego i wiąże jedynie w tej konkretnej sprawie, w której została wydana, natomiast w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji wynikającej z uzasadnienia uchwały, wyrażając w interpretacji odmienne stanowisko. W tym miejscu trzeba podkreślić szczególne znaczenie uchwał NSA, które - stosownie do treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) - mają na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych albo rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Wprawdzie uchwała z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) została podjęta po przedstawieniu składowi 7 sędziów - w trybie art. 187 u.p.p.s.a. - zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, jednakże z jej uzasadnienia wynika, że wątpliwości te pojawiły się na tle rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pomimo braku formalnego związania organu uchwałą NSA wydaną w innej sprawie, nie powinno budzić wątpliwości, że konieczne jest uwzględnianie przede wszystkim uchwał wyjaśniających zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Pominięcie przez organ argumentacji wyrażonej w uchwale i ograniczenie się do stwierdzenia braku jej mocy wiążącej stanowi naruszenie art. 14e w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), konsekwencją czego jest nieuprawniona i wadliwa ocena prawna zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 (sygn. akt II FPS 6/10), tj. prawnopodatkowej kwalifikacji wyszczególnionych we wniosku wydatków spółki, i poczynienia rozdziału na te, bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego ("warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego") i inne ("pozostałe wydatki"). W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 u.p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 u.p.p.s.a.