I SA/Gl 1187/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni pani H. W. przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (uzupełnionym w dniu 30 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu wskazanych we wniosku lokali – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni jest lekarzem i prowadzi prywatny gabinet stomatologiczny. Jednocześnie jest właścicielką nieruchomości w postaci budynku wielokondygnacyjnego (parter plus trzy piętra). Nieruchomość nie jest rzeczowym składnikiem majątku podmiotu gospodarczego i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawczyni jest wyłącznie prowadzenie gabinetu stomatologicznego. Na potrzeby tej działalności zajmuje jeden lokal (na piętrze budynku). Wszystkie pozostałe lokale są wynajmowane, w tym dwa lokale znajdujące się na parterze budynku wynajmowane są na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez najemców (handel oraz gastronomia), a pozostałe lokale wynajmowane są na potrzeby mieszkaniowe lokatorów. Lokale te nie są wyodrębnione prawnie. Budynek stanowi prywatną własność wnioskodawczyni. Lokal stanowiący gabinet stomatologiczny jest wykorzystywany przez nią na potrzeby działalności gospodarczej od 2001 r. W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała czy opodatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu prywatnych lokali zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5 % pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami? Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu przez podatników będących osobami fizycznymi, podatnicy mają prawo zdecydować, w którym z dwóch możliwych źródeł przychodów umiejscowią przychody z najmu. Zdaniem wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie mieć przepis art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1993 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej ustawa ryczałtowa, a wobec tego należy przyjąć, że przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych mieszczących się w prywatnej nieruchomości, nie są przychodami z działalności gospodarczej, zaś ich źródłem jest najem (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też przedmiotowe przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5 %, zgodnie z art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy ryczałtowej. Na potwierdzenie tego stanowiska wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie i Poznaniu. Organ, po zacytowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U.2012.361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, stwierdził, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej, wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem przychód uzyskany z tytułu najmu części budynku wykorzystywanego w ramach i na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie stanowił przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej (najem, dzierżawa itp. ), lecz będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ zauważył, że nieruchomość, choćby częściowo wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi środek trwały, nawet jeżeli formalnie nie została ona uznana za ten składnik majątku (nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dalej ewidencja). Zdaniem organu, wynika to wprost z treści art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że skoro jeden z lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku jest wykorzystywany od 2001 r. na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej i lokal ten nie jest prawnie wyodrębniony, to oznacza to, iż budynek w którym lokal ten się znajduje jest środkiem trwałym, a więc składnikiem majątku, związanym z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał wyroki NSA (w tym z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 739/10). W świetle powyższego organ stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawczynię z wynajmu lokali w budynku będącym w istocie środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przychody z tej działalności, a nie przychody ze źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości. Następnie organ przytoczył treść art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 2 ust. 1a, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej oraz poz. 28 załącznika nr 2 do tej ustawy (m. in. wynajem) wyłączającym ryczałt, by stwierdzić, że wynajem wskazanych pod tą pozycją składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą koliduje z możliwością opodatkowania przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej innej niż w załączniku nr 2 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji konieczność opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów na tzw. zasadach ogólnych. Zdaniem organu "brak prawnego wyodrębnienia wskazanych we wniosku a wynajmowanych lokali oznacza, iż stanowią one (budynek, w którym się znajdują) jeden składnik majątku (jeden środek trwały)", zaś z uwagi na fakt, iż "jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – stanowi jeden składnik majątku związany z tą działalnością". W konsekwencji "wynajem lokali, czyli elementów tego składnika", wyklucza możliwość opodatkowania przychodów z wynajmu nieruchomości w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości, a tym samym w sposób opisany w art. 6 ust. 1a i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy ryczałtowej. Organ zajął stanowisko, zgodnie z którym "uzyskany z tytułu najmu części lokali w w/w nieruchomości przychód, jest przychodem z działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej i dochód z tego tytułu winien być opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych, w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), a nie najem nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy). Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organ wyjaśnił, że dotyczą one spraw innych podmiotów i nie mogą rodzić skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, a nadto wydane zostały w odmiennych, niż badany, stanach faktycznych. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani H. W. wniosła o jej uchylenie i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez to, że dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz nieuprawnione przyjęcie, że źródłem przychodów z tytułu najmu lokali jest działalność gospodarcza wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, podczas gdy faktycznym źródłem przychodów jest najem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny sprawy podnosząc, że od 1 października 2010 r. jest właścicielką przedmiotowej nieruchomości (wcześniej stanowiła ona własność jej męża), przedmiotem jej działalności jest tylko praktyka lekarska, a nie sprzedaż czy wynajem nieruchomości. Cała nieruchomość (budynek i lokale) pozostają jej majątkiem osobistym i nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1a ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej, ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "składnik majątku związany z działalnością gospodarczą", a jednocześnie uzależnia sposób opodatkowania najmu od tego czy przedmiotem najmu jest taki składnik, to pojęcie to należy rozumieć w taki oto sposób, iż jest to składnik majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1a ustawy podatkowej. Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08. Powołując elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżąca podkreśliła, że lokale będące przedmiotem najmu nie są związane z jej działalnością gospodarczą albowiem wynajmowane lokale nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, co wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 1a ustawy podatkowej oraz zgodnie z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej, przychody z najmu przez nią uzyskane są przychodami z oddzielnego źródła przychodów, którym nie jest działalność gospodarcza. W związku z tym, po uprzednim złożeniu odpowiedniego oświadczenia, skarżąca ma prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Poddana ocenie legalności indywidualna interpretacja podatkowa dotyczyła kwestii opodatkowania przychodów uzyskanych z najmu lokali w budynku (nieruchomości) stanowiącym własność podatniczki (osoby fizycznej), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako lekarz stomatolog w jednym lokalu tego budynku (gabinet stomatologiczny), przy czym lokale w tym budynku (zarówno mieszkalne jak i użytkowe) nie zostały prawnie wyodrębnione, a sam budynek nie został ujęty w stosownej ewidencji jako środek trwały i nie jest – zdaniem podatniczki – wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Według podatniczki, przychód z najmu lokali tego budynku (mieszkalnych i użytkowych) należy klasyfikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy a przez to istnieje możliwość ich opodatkowania ryczałtowego (art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej), zaś zdaniem organu tego rodzaju przychody powinny podlegać klasyfikacji do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy z uwagi na fakt, iż jeden z lokali tego budynku jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej (lokal ten nie został prawnie wyodrębniony) co oznacza, że budynek, w którym lokal ten się znajduje jest środkiem trwałym, a więc składnikiem majątku, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, co koliduje z możliwością opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż stanowią one przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy podatkowej źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu (...), składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej). Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą (...) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 6 ustawy podatkowej). W myśl art. 1 pkt 2 ustawy ryczałtowej, ustawa ta reguluje opodatkowanie (...) przychodów osób fizycznych osiągających "przychody z tytułu umowy najmu (...), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej". Osoby te mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy ryczałtowej). Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu (...). Przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (...) również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b ustawy ryczałtowej). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy ryczałtowej). Opodatkowania w formie ryczałtu (...), z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej). Zgodnie z tym załącznikiem w poz. 28 wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi przy czym zaznaczono, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu (...), o których mowa w art. 6 ust. 1a. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową (...), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Jest rzeczą oczywistą, że kwalifikacja takiego przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). Oczywistym jest również, że zakwalifikowanie danego przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej i nie jest uzależnione od woli czy poglądów podatnika czy organu podatkowego. O ile więc dany przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą to przychód taki zaliczamy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą należy go ujmować w źródle z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Oznacza to, że istotą kwalifikowania przedmiotowego przychodu jest ustalenie znaczenia ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Pojęcie to użyte zostało również w art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy klasyfikującego przychody m. in. z najmu do przychodów z działalności gospodarczej. Pozarolnicza działalność gospodarcza może mieć różnoraki przedmiot ograniczony wyłącznie przepisami prawa. Przedmiotem tej działalności może być także najem, o którym mowa w art. 659 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 k.c.). Lokalem takim mogą być lokale wyodrębnione prawnie jak i lokale nie będące tak wyodrębnionymi (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Tym samym umowa najmu lokali nie ogranicza się wyłącznie do lokali prawnie wyodrębnionych lecz odnosi się również do lokali, które nie stanowią odrębnej nieruchomości (także samodzielnych lokali mieszkalnych). Należy więc stwierdzić, że umowa najmu może dotyczyć (także) faktycznie wydzielonych, w danym budynku, lokali (mieszkalnych lub niemieszkalnych), bez ich prawnego wyodrębnienia. Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika (...) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu (...), zwane środkami trwałymi. W myśl art. 22c pkt 2 tej ustawy amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne (...) lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej (...) albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu – zwane odpowiednio środkami trwałymi. Oznacza to, że budynki i lokale mieszkalne wymienione w art. 22c pkt 2 ustawy nie stanowią środków trwałych, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż obejmuje je inny przepis tej ustawy co może oznaczać, że tego rodzaju budynki i lokale nie muszą spełniać wymogów z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a nadto nie podlegają amortyzacji w sytuacji, gdy podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Składniki majątku, o których mowa w art. 22a – 22c, (...), wprowadza się do ewidencji środków trwałych (...) zgodnie z art. 22u, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 22d ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 22u ust. 3 tej ustawy nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne (...), których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10. Przepis ten stanowi, że podatnicy mogą ustalać wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych (...) albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sposób tam opisany. Tym samym brak decyzji podatnika o amortyzowaniu budynków i lokali mieszkalnych, jak i ustalenie przez niego wartości początkowej tych składników w sposób określony w art. 22g ust. 10 ustawy podatkowej powoduje, iż dany budynek czy lokal mieszkalny nie podlega wprowadzeniu (objęciu) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Brak takiego obowiązku nie oznacza jednak, że składniki te przestają być składnikami majątku, związanymi z działalnością gospodarczą, o ile działalność taką, podatnik będący ich właścicielem, prowadzi. O ile więc podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali czy budynków, osiągając z tego tytułu określone przychody, lokale takie czy budynki stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik takiej działalności nie prowadzi, składniki takiego majątku nie można uznać za związane z jego działalnością gospodarczą. Należy zatem stwierdzić, że składników majątku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie oznaczającym brak związku tych składników z taką działalnością, nie można uznać za składniki (jego) majątku związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej. Wyłączenie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej dotyczy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą (podatnika), co oznacza każdy taki składnik związany z taką działalnością a nie tylko składnik (majątku) wykorzystywany w takiej działalności. Składnik, o którym mowa nie musi spełniać cech środka trwałego w rozumieniu ustawy podatkowej, w tym wymogów z art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Musi jednak pozostawać "w związku z prowadzoną (przez podatnika) działalnością gospodarczą". Pojęcie "składniki majątku związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć w ten sposób, że składki te pozostają w związku z konkretną prowadzoną (przez podatnika) działalnością gospodarczą, a nie z podatnikiem działalność taką prowadzącym. Fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie oznacza, że każdy składnik jego majątku należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą, a tym bardziej jako środek trwały w rozumieniu ustawy podatkowej. Wykładane pojęcie nie należy wiązać z pojęciem "środków trwałych", gdyż to ostatnie dotyczy ściśle określonych przedmiotów i praw, których status i znaczenie prawnopodatkowe wynika wprost z art. 22a – 22n ustawy podatkowej. Składnik majątku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 czy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej nie jest tożsamy ze środkiem trwałym jako instytucją prawnopodatkową. Składnik majątku (podatnika) i związek danego składnika majątkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą to przede wszystkim stan faktyczny, a nie prawny. Twierdzenie, że podatnik prowadzący konkretną działalność gospodarczą rozszerza ją z mocy prawa podatkowego, tylko dlatego, że posiada określony majątek (składnik) oznaczałoby zaprzeczenie istoty wolności działalności gospodarczej i naruszałoby porządek konstytucyjny. Zatem stanowisko, że wystarczającym powodem dla uznania danego składnika majątku (podatnika) – budynku – za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, tylko dlatego, że podatnik prowadzi daną działalność wykorzystując część tego budynku (jeden lokal) nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy nie zostało ustalone, że prowadzi on również działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu lokali. Samo posiadanie budynku z lokalami (mieszkalne i inne) niewyodrębnionymi prawnie i ich wynajmowanie przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w tym zakresie (najem) nie stanowi o ich związku z inną prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą i konieczności kwalifikowania takich przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Twierdzenie, że nieruchomość (budynek), w której tylko jeden lokal (niewyodrębniony prawnie) wykorzystywany jest przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi zawsze środek trwały podlegający wpisowi do odpowiedniej ewidencji oraz amortyzacji, pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami ustawy podatkowej, w tym dotyczących środków trwałych. Jeżeli na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część budynku (lokal), która z mocy art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie może stanowić środka trwałego, to nie można zasadnie twierdzić, że cały budynek jest środkiem trwałym, jeżeli nie był (w całości) do takiej działalności wykorzystywany. Oznaczałoby to bowiem, że podatnik uzyskałby zwrot nakładów (w formie odpisów amortyzacyjnych) na nabycie całego budynku mimo, iż jako taki nie byłby on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Warto przy tym zauważyć, że "Pojęcie "działalność gospodarcza" zostało ujęte w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w tym samym znaczeniu, w jakim ujął go (ustawodawca) w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, określając źródło przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 881/08). Skoro zatem ustawodawca wyłączył z zakresu pojęcia "środków trwałych" lokale nie będące odrębną własnością oraz faktycznie wyodrębnione części budynku stanowiącego własność podatnika, a jednocześnie uznał, że tego rodzaju składniki majątkowe mogą być związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i uczynił to z racjonalnych pobudek, to tym samym należy stwierdzić, że składnik, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej może choć nie musi oznaczać "środka trwałego" a jednocześnie musi, a nie tylko może, być związany z prowadzoną przez podatnika działalnością w oznaczonym, tą działalnością, zakresie. Oznacza to, że składniki majątku, w postaci niewyodrębnionych lokali w budynku podatnika prowadzącego inną niż wynajem działalność gospodarczą, nie są związane z działalnością gospodarczą w sposób opisany w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, zaś dochody z najmu takich składników nie mieszczą się w definicji art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Tym samym przychody z najmu takich składników, jako zaliczane wprost do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, nie mogą stanowić przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej). Podobne rozgraniczenie przychodów z tytułu działalności gospodarczej i najmu ustanawiają przepisy ustawy ryczałtowej wyraźnie wskazując na umowy najmu zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i umowy najmu nie zawierane w ramach takiej działalności, dopuszczając ryczałtowe opodatkowanie wyłącznie przychodów osiąganych z wynajmu prowadzonego poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z przepisów tych wynika również, że przychody osiągane z najmu nie prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nawet wówczas, gdy są osiągane przez podatników wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy ryczałtowej co oznacza, że nawet osiąganie przychodów ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej) w tym wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi (pkt 28 tego załącznika), nie wyłącza z ryczałtowego opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a tej ustawy (przypis do pkt 28 zawarty we wskazanym załączniku). Jeżeli podatnik nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali czy budynków (lub lokali w budynku bez ich prawnego wyodrębnienia), i lokale te lub budynki pozostają bez związku z inną prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to tego rodzaju składniki majątkowe (a nie środki trwałe) nie można traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Związek taki dotyczy wyłącznie tego składnika majątku, z którym wiąże się faktycznie i bezpośrednio działalność gospodarcza podatnika. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą skarżącej można uznać wyłącznie lokal przeznaczony na tę działalność, w którym faktycznie działalność lekarska jest prowadzona, zaś pozostałe lokale (mieszkalne lub użytkowe) w przedmiotowym budynku, pozostające bez związku z tą działalnością nie stanowią składników majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, a przez to mogą służyć osiąganiu przychodów tam opisanych, chyba że działalność prowadzona w tym zakresie stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą spełniającą przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, a przez to wyłączona jest z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i oceny prawne, ewentualnie po uprzednim wezwaniu wnioskodawczyni do uzupełnienia okoliczności stanu faktycznego poprzez wskazanie czy przedmiotowy budynek stanowi budynek mieszkalny i przyczyn dla których budynek ten (lokale w nim położone) nie został ujęty w odpowiedniej ewidencji. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób opisany w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i orzekł jak w pkt 1 wyroku, zaś o jej wykonalności i kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.