I FSK 2050/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1881/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty stanowiącej nadpłatę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 1 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1881/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z 12 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 sierpnia 2012 r. którą to odmówiono skarżącej zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. od kwoty 196.900,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że skarżąca z tytułu dokonanej w dniu 12 grudnia 2007 r. transakcji dostawy niezabudowanej działki o powierzchni 0.77.65 ha położonej w J., rozliczyła podatek od towarów i usług składając stosowną deklarację VAT-7 i dokonując w dniu 21 stycznia 2008 r. wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty 196.900,00 zł. Powyższe nastąpiło w oparciu o wydaną na wniosek jej męża T.K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2007r. nr IBPP2/443-11/07/ICz. Analogiczne stanowisko odnośnie opodatkowania sprzedaży tej samej działki podatkiem VAT wyrażone zostało w wydanej na wniosek A.K. interpretacji z 31 marca 2008r. nr IBPP 1/443-135/08/AZ. Ponieważ zostało ono zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1665/11 potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych stanowiących majątek prywatny dostawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. nr IBPP1/443- 331/12/AS zmienił wyrażone wcześniej stanowisko odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży wskazanej nieruchomości gruntowej. W oparciu o ustalony wyżej stan faktyczny sprawy skarżąca, przy piśmie z dnia 21 maja 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r., wnosząc o stwierdzenie i zwrot na konto bankowe nadpłaty niesłusznie wpłaconego podatku wraz z odsetkami od daty jego wpłaty, tj. od 21 stycznia 2008 r. Powstałą nadpłatę w kwocie 196.900,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił w dniu 27 lipca 2012 r., natomiast decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. odmówił wypłaty oprocentowania. 2.2. Rozstrzygnięcie to skarżąca zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który to decyzją z 12 października 2012 r. nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał ją w mocy. 2.3. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów rozdziału 1 działu II ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przepisów o nadpłacie i jej oprocentowaniu oraz przepisów rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 tej ustawy. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestią sporną było to, czy powstała w sprawie nadpłata podlegała oprocentowaniu. Odnosząc się do tej kwestii Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko w przypadkach wskazanych w art. 78 O.p. Słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nadpłata, z jaką było do czynienia w tej sprawie, nie została wymieniona w gronie nadpłat podlegających oprocentowaniu. Wskazany przez skarżącą wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nie dotyczył takiej sytuacji. Przepis ten mówi o nadpłacie powstałej wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny, przy czym chodzi w nim o decyzje wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d, a zatem decyzję: ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Jasno wynika to z art. 77 § 3 O.p., który mówi o doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego lub stwierdzającego nieważność decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d. Wracając zatem do założenia poczynionego na wstępie, w myśl którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko w przypadkach wskazanych w art. 78 O.p. Sąd stwierdził, że art. 78 O.p. nie przewiduje oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny. Nie mógł stanowić podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek zastosowania się podatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 14k § 1 O.p., a mówiący o tym, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zamianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Zdefiniowanie na czym ma polegać zasada nieszkodzenia nastąpiło w art. 14k § 3 O.p. Przepis ten mówi o tym, że nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ponieważ, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa i prawidłowo je zastosowały, nie mogło być mowy o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. Nie było też podstawy do twierdzenia o nieważności postępowania z tej przyczyny, że zarówno w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i w sprawie o oprocentowanie nadpłaty orzekał ten sam organ. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższe orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie jego nieprawidłowej wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a mianowicie przez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji Ministra Finansów, stronie nie należy się oprocentowanie od nadpłaty od dnia jej powstania, pomimo faktu, iż nadpłata powstała w związku z zastosowaniem się przez stronę do wydanej uprzednio interpretacji; - art. 77 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a co za tym idzie, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy strona - w wyniku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji Ministra Finansów, do której strona się zastosowała i z tytułu której powstała nadpłata — została zmuszona do złożenia, wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), a tym samym, że oprocentowanie należałoby się skarżącej dopiero z upływem 2 miesięcy od daty złożenia ww. wniosku; 2. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne stosowanie prawa i przyjęcie działań organu podatkowego za prawidłowe, mimo że sprowadzają się one do niczym nieuzasadnionego ograniczenia prawa podatnika do uzyskania oprocentowania od nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i w oparciu o nieprawidłową interpretację. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniesiono: o oddalenie skargi kasacyjnej; zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a."). Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W niniejszej natomiast sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. 6.3. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje to, czy podatnik może domagać się od organu podatkowego oprocentowania kwoty podatku, którą uiścił na rzecz Skarbu państwa w związku z zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji, która następnie została uchylona. W ocenie autora skargi kasacyjnej oprocentowanie takie jest należne na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Stanowiska takiego nie można jednak podzielić. 6.4. Zgodnie bowiem z art. 78 O.p. oprocentowaniu podlegają następujące nadpłaty: - powstałe wskutek wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d), - powstałe wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3), - ustalone w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6), - powstałe wskutek uiszczania zaliczek na podatek (art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 i pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 5 w związku z art. 77 § 1 pkt 7), - powstałe w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 4). Z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Art. 77 § 3 O.p., stanowi natomiast o doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego lub stwierdzającego nieważność decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d. Z kolei art. 77 § 1 pkt 3 O.p., powstanie nadpłaty wiąże z doręczeniem organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. A zatem przepis ten powstanie nadpłaty wiąże z prawomocnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji a nie indywidualnej interpretacji. Ponadto w przepisie tym chodzi o decyzje szczególnego rodzaju. Przypomnieć w tym miejscu należy, że decyzje o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., to decyzje wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d, a zatem decyzje: ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, określające wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Wynika to wprost z art. 77 § 3 O.p. 6.5. Podkreślenia na tle tej sprawy wymaga w szczególności, że pomiędzy decyzjami a indywidualnymi interpretacjami zachodzą istotne różnice, które nie pozwalają na przyjęcie poglądu, że przez decyzje można rozumieć również indywidualne interpretacje. Pod pojęciem decyzji rozumie się takie oświadczenie woli organu administracyjnego, które wywiera skutki prawne w sferze stosunku materialnoprawnego, bądź w sferze stosunku administracyjnoprawnego procesowego (por. m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I OPS 4/13, ONSAiWSA z 2014 r. Nr 3, poz. 35). Decyzję ujmuje się jako akt o charakterze materialnym i procesowym. W znaczeniu materialnym jest to kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organu administracyjnego, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający sprawę konkretnie oznaczonej osoby fizycznej lub prawnej. Decyzja w znaczeniu procesowym załatwia sprawę administracyjną na podstawie przepisów formalnych. W praktyce i doktrynie przyjęto minimalne składniki pisma pozwalające na uznanie pisma za decyzję administracyjną. Są nimi: oznaczenie organu administracyjnego wydającego decyzję, wskazanie jej adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (p. Janusz Borkowski w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa, 1989 r., str. 506). Te okoliczności wyraźnie wskazują, iż decyzja administracyjna może być wydana tylko w sprawie administracyjnej oraz skierowana do konkretnie wskazanej strony i rozstrzygać władczo o jej prawach lub o obowiązkach. Jest bowiem formą załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej i zapada w postępowaniu administracyjnym; konkretyzuje autorytatywną wypowiedzią normę prawa administracyjnego (p. m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13). W odniesieniu natomiast do indywidualnych interpretacji w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012r. I FPS 4/12, publ. w CBOSA). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych- wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009 r., s.143). Nie ma zatem żadnych powodów aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. 6.6. Za nietrafną zatem należy uznać podniesioną w sprawie argumentację, zgodnie z którą poprzez błędnie wydaną interpretację strona skarżąca poniosła szkodę, nie mogąc dysponować środkami pieniężnymi przez okres 4 lat. Zauważyć bowiem należy, że nikt nie jest zobowiązany zastosować się do indywidualnej interpretacji, ponieważ pozostaje ona niewiążąca w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, której wyegzekwowanie może nastąpić w drodze postępowania egzekucyjnego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot " nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (14m § 1 O.p.). Zatem zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że art. 14k § 1 O.p. nie może stanowić podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek zastosowania się podatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6.7. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie to wynika z arbitralnego stosowania prawa i przyjęcia działań organu podatkowego za prawidłowe, mimo że sprowadzają się one do niczym nieuzasadnionego ograniczenia prawa podatnika do uzyskania oprocentowania od nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i w oparciu o nieprawidłową interpretację. Sposób sformułowania tych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że do naruszenia przepisów prawa procesowego miało dojść poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Powyższe natomiast, jak wyżej wykazano, nie miało miejsca. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 u.p.p.s.a.