II FSK 3410/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 212/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 3.817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 212/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] spółki z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 i 2012. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Burmistrz Miasta I. decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. określił Przedsiębiorstwu [...] spółce z o.o. w D. (spółka, skarżąca) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 i 2012, przy czym za okres od sierpnia 2010 r. przyjął do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4918 m2 + 87606 m2, - grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o powierzchni 0,2370 ha oraz - budowle o wartości 4366109 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji i w piśmie z dnia 2.07.2012 r. spółka zarzuciła naruszenie art.7 ust.1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz.613 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "u.p.o.l.", przez uznanie, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w tym przepisie, art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. przez niezastosowanie oraz art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że sporne w sprawie grunty należy uznać za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że - jak wynika z decyzji organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków - sporne w sprawie grunty o powierzchni 87606 m2, oznaczone symbolem Tr, są gruntami wału ochronnego wokół zalewiska, oraz że powierzchnia tych gruntów nie może być zwolniona od podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Podniósł, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623), zwana dalej "pr.bud.", obok obiektu budowlanego zbiornika wodnego (kategoria XXIV), przewiduje kategorię budowli hydrotechnicznych, np. wałów przeciwpowodziowych, dlatego nie można traktować występujących w niniejszej sprawie wałów ochronnych jako części składowej budowli, jaką jest zbiornik, a w konsekwencji nie można przyjmować, że grunty wału ochronnego (Tr) to w istocie grunty zajęte pod zbiornik. Wyraził pogląd, że skoro w pr.bud. te dwie kategorie budowli należy rozróżniać, to nie znajduje usprawiedliwienia jednakowe traktowanie w świetle przepisów u.p.o.l. gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny i gruntów zajętych pod wał ochronny, pomimo ścisłego funkcjonalnego związku między tymi obiektami. W ocenie organu należy przyjąć, że na podstawie wymienionego przepisu zwolnione są grunty sklasyfikowane jako Ws, czyli grunty pod wodami znajdującymi się w określonych zbiornikach, natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, będące gruntami wałów ochronnych, nie mogą być jednocześnie traktowane jako grunty pod sztucznym zbiornikiem wodnym. Odwołując się do powszechności i równości opodatkowania organ II instancji podał, że zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego przepisy dotyczące zwolnień i ulg nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a z wynikającej z art.84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania wyprowadzić należy zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Nie można zatem, jego zdaniem, zastosować zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, które nie są wprost wymienione w przepisie ustanawiającym zwolnienie, a wykazują jedynie pewne cechy wspólne z gruntami zwolnionymi. Rozważając zastosowanie do spornych gruntów wału ochronnego zwolnienia przewidzianego w art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do gruntów pod wałami ochronnymi, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Zwrócił uwagę, że z oświadczenia spółki wynika, iż nie jest ona żadnym z wymienionych podmiotów, a jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że wykorzystując Zbiornik D. i jego infrastrukturę spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Stwierdził, że skoro wały ochronne pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku ze zbiornikiem wodnym, to one także są niezbędne dla prowadzenia przez spółkę we wskazanym zakresie działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem organu, że sporne grunty o powierzchni 87606 m2 nie tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale faktycznie są zajęte na prowadzenie tej działalności z uwagi na obecność w ich obrębie obiektów hydrotechnicznych służących bezpośrednio wykonywaniu działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art.7 ust.1 pkt 8a w związku z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 pr.bud. oraz art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. Wyraziła pogląd, że powołując się na przepisy prawa budowlanego organy podatkowe niesłusznie sprowadzają w niniejszej sprawie pojęcie sztucznego zbiornika wodnego, jakim jest Zbiornik D., do dwóch odrębnych kategorii budowli oraz błędnie przyjmują, że konstrukcje wybudowane w celu umożliwienia piętrzenia wody w zbiorniku, stanowiące jego sztuczny brzeg, są odrębną budowlą – wałem ochronnym, przeciwpowodziowym. Podniosła, że warunkiem wstępnym dla ustalenia, czy Zbiornik D. jest budowlą w rozumieniu pr.bud., a w szczególności co składa się na tę budowlę, jest ustalenie okoliczności faktycznych, cech przedmiotowego zbiornika, jego właściwości i poszczególnych elementów jego konstrukcji. W jej opinii, rysunki techniczne oraz dokumentacja fotograficzna wraz z opisami, które załączyła do skargi, jednoznacznie dowodzą, że na Zbiornik D. składa się zarówno powierzchnia pod wodą klasyfikowana jako Ws, jak i jego sztuczne brzegi klasyfikowane jako Tr. Stwierdziła, że zawarte w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. zwolnienie z opodatkowania gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne znajduje zastosowanie zarówno do gruntów pokrytych wodą, jak również do gruntów pod wałem, będącym w istocie częścią Zbiornika D., tj. jego sztucznym brzegiem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi. Podkreśliło, że na istnienie wału ochronnego w obrębie należących do spółki gruntów wyraźnie wskazywała ona w swoich wystąpieniach, na dowód czego przytoczyło pismo z dnia 14.01.2011 r. oraz deklaracje podatkowe za lata 2011 i 2012. Zwróciło też uwagę, że informację o tym, iż sporny grunt jest gruntem zajętym pod wał ochronny, dodatkowo potwierdza treść decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji gruntów. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny, został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania i brak jest uzasadnionych podstaw do jego ponownego przytaczania w tej części uzasadniania. Ponadto stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się wokół prawidłowości opodatkowania gruntów przylegających do sztucznego zbiornika retencyjnego - Zbiornika D., sklasyfikowanych jako Tr, zajętych na wał ochronny tego zbiornika, stanowiących własność Skarbu Państwa i będących w użytkowaniu wieczystym skarżącej - przedsiębiorcy niebędącego spółką wodną, związkiem takich spółek, ani związkiem wałowym. Dalej, odwołując się do treści art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do spornych gruntów o powierzchni 87606 m2 nie jest spełniona przesłanka zastosowania tego przepisu wymagająca, aby grunty były pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych lub były to grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. W ocenie Sądu, ustalając znaczenie pojęcia gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że pr.bud., obok obiektu budowlanego zbiornika wodnego (kategoria XXIV), przewiduje kategorię budowli hydrotechnicznych, np. wałów przeciwpowodziowych. Dlatego, mając na uwadze znaczenie definicji budowli zawartej w pr.bud. dla u.p.o.l., nie można traktować występujących w niniejszej sprawie wałów ochronnych jako części składowej budowli, jaką jest zbiornik. W konsekwencji nie można przyjmować, że grunty wału ochronnego, oznaczone symbolem Tr, to w istocie grunty zajęte pod zbiornik. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca rozróżnia w prawie budowlanym te dwie kategorie budowli, to nie ma podstawy do jednakowego traktowania w celach podatkowych gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny i gruntów zajętych pod wały ochronne, nawet uwzględniając ich ścisły funkcjonalny związek, oczywistym jest bowiem, że gospodarczo istnienie wałów ochronnych bez zlokalizowanego w ich obrębie zbiornika nie byłoby zasadne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla potrzeb podatku od nieruchomości zasadnym jest rozróżnienie samego zbiornika od wałów ochronnych tego zbiornika, a dla ustalenia, które grunty korzystać mogą ze zwolnienia przewidzianego w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. pomocne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wyraził pogląd, że zwolnione są grunty sklasyfikowane jako Ws, czyli grunty pod wodami znajdującymi się w określonych zbiornikach, natomiast będące gruntami wałów ochronnych grunty oznaczone symbolem Tr nie mogą być jednocześnie traktowane jako grunty pod sztucznym zbiornikiem wodnym. W tym względzie Sąd odwołał się do art.21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i stwierdził, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntów jest - zgodnie z art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." - dokumentem urzędowym. Uwzględniając regulacje rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz.454) Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że do użytków sklasyfikowanych jako tereny różne, oznaczone symbolem Tr, zalicza się m.in. wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego, zaś do użytków sklasyfikowanych jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, dla których przewidziano symbol Ws, zalicza się grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach innych niż grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (do których z kolei zalicza się m.in. grunty pod wodami znajdującymi się w jeziorach i zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają). Dalej Sąd wskazał, odwołując się do art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca uznał te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy, zaś w sprawie udowodnione i niekwestionowane jest posiadania przez skarżącą budynków i budowli będących przedmiotem opodatkowania. Jednocześnie Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że oparł wykładnię pojęć budynki i budowle na przesłankach wynikających z pr.bud., przy czym podniósł, że skoro u.p.o.l. nie zawiera własnych uregulowań określających budynek i budowlę oraz nakazuje stosowanie w tym przedmiocie przepisów prawa budowlanego, to tym bardziej do określenia stanu technicznego tych budynków i budowli mają zastosowanie przepisy tego prawa. W związku z tym podzielił pogląd organu podatkowego, iż odesłanie z art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko definicje legalne budynku i budowli, ale również całość regulacji zagadnień budowlanych objętych tych prawem. Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że za budynki, budowle i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać te, które są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 z e zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną i zarzuciła w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji: 1. przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.122 i art.187 O.p., 2. przepisów prawa materialnego: ➢ art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 pr.bud., ➢ art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że sporna w sprawie jest kwestia zastosowania art.7 ust.1 pkt 8a oraz pkt 9 u.p.o.l., zaś przepisy te uzależniają zwolnienie od podatku od obiektywnych okoliczności faktycznych. W związku z tym za kluczowe w sprawie uznała ustalenie, czy grunt będący własnością Skarbu Państwa znajduje się pod sztucznym zbiornikiem wodnym, w tym czy gruntem pod sztucznym zbiornikiem wodnym jest wyłącznie grunt pod wodą, czy również grunt pod sztucznym brzegiem zbiornika, a nadto czy grunt pod brzegiem zbiornika (wałem ochronnym) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała przy tym, że w judykaturze pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" odróżnia się od określenia "związany z działalnością gospodarczą", uznając za te pierwsze grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście skarżąca podniosła, że z naruszeniem art.122 O.p. organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności dowodowych na wymienione wyżej okoliczności, w szczególności nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z zakresu hydrologii. Stwierdziła, że dokonane przez organy podatkowe ustalenie, iż jedynie część pokryta wodą stanowi sztuczny zbiornik, nie znajduje poparcia w dowodach i wynika z braku wiedzy specjalistycznej i błędnego założenia, że zbiornikiem jest wyłącznie to, co znajduje się pod wodą. Zarzuciła ponadto, że z naruszeniem art.187 O.p. organy podatkowe w całości pominęły przedstawiony przez nią materiał dowodowy i nie wyjaśniły, z jakich przyczyn nie dały tym dowodom wiary. Skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 pr.bud. przez błędną wykładnię przyjmując, że sztuczne brzegi Zbiornika D. (wały ochronne, zapory) nie są elementami konstrukcyjnymi zbiornika, które wraz z czaszą denną i brzegami naturalnymi składają się na jedną całość techniczno-użytkową. Wyraziła pogląd, że w świetle wymienionych przepisów sztucznym zbiornikiem wodnym jest grunt pod całym zbiornikiem – zarówno grunt przykryty wodą, jak i grunt pod sztucznymi brzegami zbiornika, które wraz z dnem zbiornika i brzegami naturalnymi stanowią jedną budowlę. Oceniła jako błędne wyróżnienie przez Sąd pierwszej instancji dwóch funkcjonalnie powiązanych budowli, tj. zbiornika (jako części pokrytej wodą) i jego sztucznych brzegów, i uznała to za konsekwencję nieprawidłowej wykładni art.3 pkt 3 pr.bud. W związku z powyższym skarżąca podkreśliła także, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż stan sprawy był bezsporny. Podniosła, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym miało bezpośredni wpływ na prawidłowość zastosowania w sprawie art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Uzasadniając zarzut naruszenia art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. skarżąca podniosła, że dokonując interpretacji tego przepisu Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, iż ustawodawca posługuje się zwrotem "z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i że pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", w wyniku czego uznał, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę wyłącza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, jakie przewidziane jest w powołanym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa (...) grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Na tym tle powstał zasadniczy spór w niniejszej sprawie. Skarżąca jest bowiem zdania, że sporny w sprawie grunt o powierzchni 87606 m2, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "Tereny różne" (Tr) o charakterze wału ochronnego, jest gruntem, o jakim mowa w przywołanym przepisie, ze względu na to, iż przedmiotowy wał jest w istocie swego rodzaju "ścianą" (w terminologii skarżącej - sztucznym brzegiem) Zbiornika D., zatem jest częścią budowli - sztucznego zbiornika wodnego. Natomiast organy podatkowe wyraziły pogląd, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowy wał jest budowlą odrębną od budowli sztucznego zbiornika wodnego, w konsekwencji D.). Mając na uwadze tak ukształtowany zakres sporu zauważyć na wstępie należy, że w przepisach u.p.o.l. ustawodawca nie zdefiniował określenia "sztuczny zbiornik wodny" ani też normatywnie nie przesądził, jakie grunty należy uznać za zajęte pod taki zbiornik. Jednoznacznego wyjaśnienia znaczenia wskazanych określeń nie dostarczają także przepisy o ewidencji gruntów i budynków – przewidują one odrębną klasyfikację dla gruntów pod wodami morskimi, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (do których zalicza się, między innymi, grunty pod wodami znajdującymi się w zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają) oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (symbol Ws; zalicza się tu grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach innych niż określone w pkt 1 i 2) (por.: § 68 ust.1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie ewidencja gruntów i budynków oraz załącznik nr 6 do tego rozporządzenia), nie przewidują natomiast wykazania, jako odrębnej grupy lub rodzaju użytków, gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny. W tej sytuacji, skoro dane z ewidencja gruntów nie mogą ujawniać (i nie ujawniają) użytków "grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny", nie mogą one, same w sobie, stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości, jak to stanowi art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30 poz.163 ze zm.). Dla porządku zaś dodać należy, że - w świetle art.1a ust.3 u.p.o.l. - również sklasyfikowanie gruntów jako "Tereny różne" o symbolu Tr nie przesądza o statusie takich gruntów dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Z art.9 ust.1 pkt 4a ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (w latach 2010 – 2012: Dz.U. z 2005 r. Nr 239, poz.2019 ze zm. oraz Dz.U. z 2012 r. poz.145) wynika tylko, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o gruntach pokrytych wodami powierzchniowymi rozumie się przez to, między innymi, grunty wchodzące w skład sztucznych zbiorników wodnych. Niezależnie zatem od tego, że przywołana definicja sformułowana została na potrzeby wymienionej ustawy, to także i ona nie może być uznana za dostatecznie wyjaśniającą znaczenia określenia "grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny", bowiem wskazuje na grunty "wchodzące w skład" takich zbiorników, co nie oznacza, że stanowią one całość gruntów, jakie są zajęte pod takie zbiorniki. Należy też odnotować, że ustawa Prawo wodne nie posługuje się określeniem "wał ochronny", mowa jest w niej jedynie o wałach przeciwpowodziowych. W rozumieniu potocznym sztuczny zbiornik wodny to obiekt gospodarki wodnej utworzony przez budowlę piętrzącą (zaporę, jaz) lub przez wykorzystanie zagłębienia terenowego (np. wyrobiska po piasku lub węglu brunatnym), do sztucznych zbiorników wodnych są zaliczane także stawy utworzone przez groble (por.: internetowe wydanie Encyklopedii PWN – encyklopedia.pwn.pl oraz "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S.Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2003, t.4 str.932). Natomiast "wał ochronny" to urządzenie ziemne mające funkcję ochronną (por.: ibid., str.343 oraz internetowe wydanie Słownika języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Niewątpliwie sztuczny zbiornik wodny, a także wał ochronny może być obiektem budowlanym o charakterze budowli w rozumieniu art.3 pkt 3 pr.bud. Świadczy o tym, co trafnie odnotowały organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie tylko treść powołanego przepisu, w którym jako budowle wymienia się między innymi budowle ziemne, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, ale także treść załącznika do pr.bud., gdzie wśród obiektów budowlanych gospodarki wodnej (kategorii XXIV) wymieniono, między innymi, zbiorniki wodne i nadpoziomowe, a wśród budowli hydrotechnicznych piętrzące, upustowe i regulacyjne (kategoria XXVII) – takie budowle, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne. Należy jednak mieć na względzie, że wprawdzie zgodnie z art.3 pkt 3 pr.bud. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, ale jednocześnie z art.3 pkt 1 lit.b pr.bud. wynika, że przez określenie obiekt budowlany należy rozumieć, między innymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem, w rozumieniu pr.bud. jedną budowlą jest obiekt budowlany, w szczególności wymieniony w art.3 pkt 3 pr.bud., stanowiący całość techniczno-użytkową. Podkreślić należy, że wykładnia art.3 pkt 1 lit.b pr.bud. (w związku z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.) stała się przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Stwierdzono w nim w szczególności, że całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla (a nie: budowla wraz z instalacjami i urządzeniami), a ustanowienie takiego wymogu normatywnego jest celowe, gdyż: po pierwsze - omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, w związku z czym pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu, po drugie – w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Również w literaturze przedmiotu dostrzega się, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku. Podkreśla się też, że konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno–użytkową ("Prawo budowlane. Komentarz" praca zbiorowa pod red. Z.Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H.BECK W-wa 2007, str.40–41). Wskazać należy, że określenie "całość techniczno–użytkowa", oznaczające cechę wyróżniającą budowli, rozumie się jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może być zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (ibid., str.41-42; por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 369/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ustalając znaczenie prawne zwrotu "grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny", użytego w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową i że w związku z tym możliwa jest sytuacja, gdy jedną budowlą są obiekty budowlane, w tym budowle, które w innych warunkach byłyby potraktowane jako obiekty odrębne. W konsekwencji, jako wystarczające dla ustalenia, co jest sztucznym zbiornikiem wodnym i jakie grunty ten zbiornik zajmuje, uznał odwołanie się do przepisów pr. bud., co – jak wyjaśniono wyżej – jest nieuprawnione. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Przyjmując, że sztuczny zbiornik wodny może być budowlą, należy uznać, że gruntami zajętymi pod ten zbiornik, o jakich mowa w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., są grunty zajęte pod wszystkie elementy tego zbiornika, które stanowią całość techniczno-użytkową. To zaś wymaga ustalenia, jakie konkretnie elementy mogą być uznane za całość techniczno-użytkową określonego zbiornika (w sprawie: Zbiornika D.), a ustalenie to powinno być dokonane w toku postępowania podatkowego, przeprowadzonego z zachowaniem przepisów O.p., w szczególności jej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął jednak ten aspekt sprawy i, przyjmując w sposób nieuprawniony, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej, że stan faktyczny jest w zasadzie bezsporny, nie dokonał oceny zgodności zaskarżonej decyzji z wymienionymi przepisami postępowania. Wobec tego, jako uzasadniony należy ocenić także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p. Za uzasadniony uznać należy również zarzut błędnej wykładni art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rozumianych jako grunty posiadane przez przedsiębiorcę, por.: art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), gdy w powołanym przepisie wyłączone ze zwolnienia podatkowego są budowle wałów ochronnych oraz grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe). Trafnie podniósł w tym zakresie autor skargi kasacyjnej, że nie każda nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., tj. pozostająca w posiadaniu przedsiębiorcy, jest nieruchomością zajętą na taką działalność oraz że nieruchomość może być uznana za zajętą na działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy faktycznie jest wykorzystywana w tej działalności (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Zasadnie wreszcie wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ustalenia w zakresie faktu zajęcia gruntów pod wałem ochronnym i samego wału ochronnego na prowadzenie działalności gospodarczej winny być dokonane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na podstawie przepisów O.p., w tym art.122 i art.187 § 1 O.p., zaś Sąd pierwszej instancji pominął ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tego aspektu prawnego sprawy, przez co doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w art.122 i art.187 § 1 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię materialnego prawa podatkowego, a także dokonać kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z art.122 i art.187 § 1 O.p. zarówno w odniesieniu do ustaleń dotyczących elementów sztucznego zbiornika wodnego (Zbiornika D.) stanowiących całość techniczno-użytkową i zajętych pod nie gruntów, jak i w zakresie ustaleń co do zajęcia wału ochronnego i gruntu pod tym wałem na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w art.203 pkt 1 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.2 pkt 2 i ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).