II FSK 1144/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 531/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 531/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. w K. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka w dniu 16 stycznia 2009 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 r. w której wskazała wysokość należnego podatku w kwocie 715,00 zł, oraz deklarację na podatek rolny na 2009 r., w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie 1.002,00 zł. W dniu 16 lipca 2009 roku Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek rolny za 2009 r., w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie 1.001,00 zł, a w dniu 20 października 2009 r. złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek rolny za 2009 r., w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie 1.013,00 zł. Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, Burmistrz Miasta [...], decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 49.127,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 66.619 m2, w okresie opodatkowania od stycznia 2009 r., b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 67,418 m2, w okresie opodatkowania od lutego do czerwca 2009 r., c) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 67.311 m2, w okresie opodatkowania od lipca do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka otrzymała w dniu 17 czerwca 2008 r., decyzją Starosty [...] Nr [...] pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych "[...]" wraz z infrastrukturą w L. przy ul. [...] (działki nr 1353/140, 768/139, 770/140, 814/140, 815/140, 817/140, 816/140, 1352/140, 819/140), natomiast decyzją Starosty [...] Nr [...] otrzymała pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych "[...]" wraz z infrastrukturą w L. przy ul. [...] (działki nr 768/139, 770/140, 814/140, 815/140, 816/140, 817/140, 819/140, 1352/140, 1353/140). Po uzyskaniu pozwoleń na budowę nastąpił podział geodezyjny przedmiotowych działek, w wyniku którego powstały działki o numerach geodezyjnych wskazanych w decyzji. Działki, które powstały w wyniku podziału geodezyjnego stanowią własność Spółki. W dniu 12 maja 2011 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika, przy którym przedstawiono organowi podatkowemu dokumenty dotyczące prowadzenia prac na nieruchomości położonej przy ul. [...] w L., a z których wynika m.in., że: 1) w aneksie nr 1 do porozumienia nr [...] z dnia 29 lutego 2008 roku zawartego pomiędzy R. w T. SA, a PB "D." SA podatnik zobowiązuje się do wykonania przyłącza wody na cele budowy z rur dwuwarstwowych do dnia 31 grudnia 2008 r., 2) w umowie nr [...] z dnia 17 marca 2010 roku inwestor (podatnik) oświadczył, że poniósł nakłady na budowę komory redukcyjno - pomiarowej zgodnie z porozumieniem nr [...] z dnia 29 lutego 2008 roku wraz z aneksem nr 1 z dnia 7 lipca 2008 r., a więc do dnia 31 grudnia 2008 r., 3) w umowie 126 z dnia 2 czerwca 2010 roku inwestor (podatnik) oświadczył, że poniósł nakłady na budowę przyłącza wody na cele budowy dla osiedla mieszkaniowego zgodnie z porozumieniem nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 7 lipca 2008 r., a więc do dnia 31 grudnia 2008 r., 4) w umowie 127 z dnia 2 czerwca 2010 r. inwestor (podatnik) oświadczył, że poniósł nakłady na budowę przyłącza wody na cele budowy dla osiedla mieszkaniowego zgodnie z porozumieniem nr [...] z dnia 29 lutego 2008 roku wraz z aneksem nr 1 z dnia 7 lipca 2008 r., a więc do dnia 31 grudnia 2008 roku. Przedmiotowe dokumenty, zdaniem organu podatkowego, bezspornie dowodzą, że na przedmiotowej nieruchomości od 2008 r. były prowadzone prace pozwalające na uznanie, że była ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej SKO decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno - kanalizacyjnych. Kolegium powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 97/06. Na poparcie zajętego stanowiska, organ wskazał także na oświadczenie prokurenta Spółki zawarte w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r., z którego wynika, że nieruchomości rolne położone w L. zostały nabyte przez Skarżącą celem wybudowania na nich osiedla domów mieszkalnych. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 235 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym, - przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: "u.p.r.") przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że opodatkowane grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, - naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 6 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie tj. przyjęcie, że od dnia 1 stycznia 2009 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, mimo nie poczynienia ustaleń w tym zakresie, w szczególności nie ustalenie, że w grudniu 2008 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji w sposób poprawny uznały, że sporne grunty, będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona Skarżąca jest przedsiębiorcą zajmującym się budownictwem jednorodzinnym, zaś sporne grunty (w okresie, za który naliczano podatek) były jej własnością. W ocenie WSA grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, a podmiot prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą podejmuje przewidziane przepisami prawa czynności zmierzające do urzeczywistnienia celu gospodarczego. WSA dodał przy tym, że Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w wyniku przetargu, w określonym z góry celu związanym z budownictwem mieszkaniowym, a więc niezwiązanym z działalnością rolną. Mając powyższe na uwadze WSA ocenił, że skoro Skarżąca nabyła w 2007 r. przedmiotową nieruchomość w celu realizacji zamierzenia gospodarczego jakim jest budownictwo mieszkaniowe, a następnie w roku 2008 uzyskała pozwolenia na budowę i zawarła umowy o przyłączenie mediów (wody i prądu), w 2009 r. nieruchomość będąca jej własnością była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, którą w takim ujęciu jest także podejmowanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do realizacji celu gospodarczego jakim jest rozpoczęcie budowy (pozwolenia na budowę, umowy o przyłączeniu mediów), bowiem przedsiębiorca w rzeczywistości wykonywał czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej związanej z przedmiotową nieruchomością. Końcowo WSA wskazał, że postępowanie dowodowe (zgromadzenie materiału dowodowego) w tej sprawie zostało przeprowadzone przed organem I instancji, strona była informowana o możliwości zapoznania się z tym materiałem, a w jego toku była wzywana do uzupełnienia tego materiału. Organ zgromadził niezbędny materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego prawidłowej oceny. Natomiast podniesiony przez Spółkę przy tej okazji zarzut odwołujący się do naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania, nie ma samoistnej treści i uzasadnienia, gdyż opiera się jedynie na nawiązaniu do faktu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie postulowanym i oczekiwanym przez Spółkę, co jak wykazano wyżej nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż nie doszło do rażącego naruszenia przez SKO wskazanych przepisów postępowania podatkowego, skutkującego niewyjaśnieniem przez organy dokładnie okoliczności sprawy i niedokonaniem wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego, mimo przestawienia przez Skarżącą w odwołaniu odpowiednich zarzutów i wniosków, co spowodowało wydanie decyzji opartej o błędnie ustalony stan faktyczny, b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p., poprzez przyjęcie, że SKO rozpoznało sprawę merytorycznie w II instancji, c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, bez wyczerpującego zbadania całego materiału dowodowego i bez jego oceny, a także nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do niektórych zarzutów skargi na decyzję SKO oraz lakoniczne odniesienie się do pozostałych zarzutów, d) art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., w zw. z art. 227, 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: "k.p.c."), poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów, które były niezbędne do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., poprzez nietrafne przyjęcie, że grunty posiadane przez skarżącego w okresie objętym decyzją podlegały w całości opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, mimo iż skarżący nie prowadził na nich w ogóle działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego zaś prace polegające na budowie sieci wodociągowo - kanalizacyjnej oraz energetycznej prowadzone były wyłącznie na niewielkiej części gruntów, co zostałoby wykazane, gdyby przeprowadzono prawidłowo postępowanie dowodowe i ustalono rzeczywisty stan faktyczny, b) art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie mimo, że na gruntach posiadanych przez skarżącego w okresie objętym decyzją, z przyczyn technicznych nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza, którą trudni się skarżący, ponieważ grunty te nie posiadały dostępu do drogi publicznej, zatem nie mogły być uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co zostałoby wykazane, gdyby WSA przeprowadził postępowanie dowodowe uzupełniające z załączonych do skargi dokumentów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Na wstępie z należy zauważyć, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w powiązaniu z przepisami o.p.: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji w zakresie wynikającym z uregulowania zawartego w art. 3 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem oceny WSA była zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania, także odwoławczego, na tle zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.), w tym kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i poprawność oceny dowodów, jak i prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ocena ta znalazła wystarczające odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych przez Spółkę i wbrew jej stanowisku uznał za trafne ustalenia faktyczne nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień. Trafnie WSA wskazał na te okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjął za podstawę własnych rozważań poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Takimi okolicznościami, są rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, nabycie gruntów widniejących w planie zagospodarowania przestrzennego jako strefa urbanistyczna, uzyskanie w 2008 roku decyzji właściwego starosty o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych a następnie podział geodezyjny działek, zawarcie umów na wykonanie sieci energetycznej oraz wodno – kanalizacyjnej, ich wykonanie oraz przekazanie podmiotom prowadzącym działalność w zakresie dostarczania mediów. Wykonane przez Spółkę instalacje (przyłącza) miały zaś służyć powstającej inwestycji. Okoliczności te w sposób niebudzący wątpliwości wynikają z materiałów zgromadzonych w aktach podatkowych. Dla przykładu już w dniu 5 listopada 2008 r. Skarżąca zawarła umowę sprzedaży wykonanych instalacji elektroenergetycznych na rzecz V. [...] SA, zajmującej się dystrybucją energii elektrycznej. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a w zw. z art. 227, 233 § 1 k.p.c., poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów, które były niezbędne do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Zgłoszony w niniejszej sprawie wniosek dowodowy - wbrew istocie tej normy - miałby zostać wykorzystany do dokonania ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, która czyniłaby koniecznym uwzględnienie powyższego wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżonym rozstrzygnięciem zostały trafnie zaaprobowane przez WSA, jako wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że sąd administracyjny orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania aktu, a wynikającego z akt sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2012, s. 343-344). W świetle powyższych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony, a zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA dokonał także prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz poprawności ich zastosowania. Zasadniczy problem sporny sprawy, wiążący się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym WSA w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organów, że sporne grunty, będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., bowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio rzutować na ustalenie, czy sporne grunty można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje Skarżąca. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. cytowane wyroki NSA), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Taki też, prawidłowy pogląd w rozpatrywanej sprawie wyraził WSA. Trafnie WSA zauważył, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., trafnie WSA uznał, że stanowiące własność Skarżącej sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako użytki rolne, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniały w analizowanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Świadczą o tym podjęte przez nią wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), ale przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno – kanalizacyjnych. Prawidłowo zatem WSA zaaprobował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest także pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.