II FSK 2163/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2085/10 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 2085/10, oddalił skargę M. W. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła w nim następujące zdarzenie przyszłe. Mąż Skarżącej budował dom mieszkalny. Przed zakończeniem budowy, na podstawie nowego pozwolenia na budowę, zmienił przeznaczenie budynku na gospodarcze; będzie on wykorzystywany na potrzeby spółki cywilnej, której wspólnikami jest Skarżąca i jej mąż. Prawo własności wspomnianej nieruchomości przysługuje obojgu małżonkom w ramach wspólności małżeńskiej. Budynek zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę cywilną. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Skarżąca zadała następujące pytanie: czy będzie mogła ustalić wartość początkową środka trwałego w oparciu o art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stosując wycenę sporządzoną przez biegłego, uwzględniającą ceny rynkowe. Skarżąca wyjaśniła, że nie ma możliwości ustalenia wartości budynku w oparciu o art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ na etapie, gdy budynek był budowany z przeznaczeniem na cele mieszkalne, Skarżąca i jej mąż nie dokumentowali wydatków ponoszonych na wytworzenie środka trwałego. Dopiero, gdy zmienili przeznaczenie inwestycji, zaczęli gromadzić dokumentację nakładów. W konsekwencji, właściwym byłoby ustalenie wartości początkowej środka trwałego w sposób opisany w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Wspomnianą na wstępie interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W motywach interpretacji zwrócił uwagę, że koszt wytworzenia środka trwałego, co do zasady, określa się w oparciu o art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. – natomiast art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek. Ponoszenie kosztów budynku przeznaczonego na cele gospodarcze powinno być zatem udokumentowane w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.d.o.f. Jak twierdzi Skarżąca, po zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalnego na gospodarczy, taką dokumentację zaczęła gromadzić. Tym samym, koszty wytworzenia budynku na tym etapie należy ustalić w oparciu o metodę określoną w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast wartość nakładów inwestycyjnych, poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, jako elementu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, określić można w sposób przedstawiony w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 i 9 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstawy do ustalenia wartości początkowej środka trwałego za pomocą dwóch metod łącznie. Dopuszczalne jest zastosowanie tylko jednej z nich. Jako że Skarżąca nie posiada dokumentacji z okresu, gdy nieruchomość budowana była z przeznaczeniem na cele mieszkalne, nie ma możliwości ustalenia kosztów jej wytworzenia. Wobec tego, jedyną dostępną metodą ustalenia wartości środka trwałego jest ustalenie jej z uwzględnieniem wartości rynkowych, czyli w oparciu o metodę wskazaną w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za chybione i ją oddalił. W motywach wyroku argumentował, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za jego wartość początkową uważa się koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Przez koszt wytworzenia należy rozumieć przy tym wartości wymienione w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Tylko w przypadku, gdy wartości tych nie można ustalić, możliwe jest zastosowanie metody wymienionej w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Dlatego też, słusznie organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca jest w stanie określić wartość wytworzenia środka trwałego od momentu, gdy zmieniono cel inwestycji. Posiada bowiem w tym zakresie konieczną dokumentację. Przesłanki zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. zachodzą zatem wyłącznie względem kosztów wytworzenia poniesionych wcześniej, gdy Skarżąca wraz z mężem budowali nieruchomość z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Tych kosztów Skarżąca nie jest wstanie, z przyczyn obiektywnych, ustalić w sposób wskazany w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie nie można zastosować dwóch metod ustalania wartości początkowej środka trwałego. Wręcz przeciwnie, przyjęte metody pozwolą na precyzyjniejsze ustalenie kosztów – chociażby dlatego, że pozwolą na wykorzystanie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 i 9 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację sformułowaną we wniosku i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Stosownie do art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., "Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania". Przepis art. 22g ust. 9 wymienionej ustawy stanowi z kolei, że "Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika". Zgodnie zaś z ust. 8 tego artykułu, w sytuacji, gdy "nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia". W ocenie organu interpretacyjnego, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w rozpatrywanym przypadku ustalenie wartości początkowej środka trwałego powinno nastąpić przy zastosowaniu metody kombinowanej, tj. w odniesieniu do wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 1994 – 1998 na budowę budynku mieszkalnego według reżimu ust. 4 (udokumentowane wydatki poniesione na budowę w czasie realizacji budynku o charakterze użytkowym), a w odniesieniu do okresu późniejszego – według zasady wynikającej z ust. 8. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej wskazując, że zastosowanie jednej z tych metod, wyklucza zastosowanie drugiej, a co więcej – wspomniane unormowania nie dopuszczają zastosowanie ich wobec części nakładów albo poszczególnych etapów inwestycji wytwarzania środka trwałego. Przedmiotem ustalenia przeprowadzanego w sposób w nich określony może przecież być wyłącznie wartość początkowa środka trwałego, czyli kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania składnika majątku (tak na s. 4 skargi kasacyjnej). Wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonym wyroku, operowanie tego rodzaju metodą "hybrydową" jest metodologicznie niepoprawne ze względu na brak jasno uchwytnej granicy pomiędzy częścią inwestycji szacowaną według wyceny biegłego oraz częścią, którą należałoby wycenić na zasadach ogólnych (na podstawie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.). Nie bez powodu zatem ustawodawca wprowadził wyraźną dystynkcję, którą wyraża początkowy zwrot art. 22g ust. 9 ustawy: "Jeżeli podatnik nie może ustalić...". Naczelny Sąd Administracyjny za logiczny i uwzględniający realia procesów inwestycyjnych uznał wniosek autora skargi kasacyjnej, że skoro nie można na zasadach określonych w art. 22g ust. 4 ustalić części (pewnego etapu) kosztów wytworzenia wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, to w konsekwencji nie jest możliwe "ustalenie tą metodą również jego wartości początkowej" (s. 5 skargi kasacyjnej). Ustalenia te prowadza do konkluzji, że wydając kwestionowany wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dopuścił się naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 i 9 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.