III SA/Wa 2381/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] marca 2011r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania najemcy w zamian za wynagrodzenie w postaci jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem budynku komercyjnego (biurowca) znajdującego się na terenie W.. W ramach swojej działalności Spółka wynajmuje pomieszczenia znajdujące się w budynku różnym najemcom na podstawie wieloletnich umów najmu. W wyniku negocjacji kolejnej (bądź pierwszej) umowy najmu z dotychczasowymi (bądź potencjalnymi) najemcami Spółka, jako wynajmujący, jest zobowiązana do wypłacenia danemu najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę dla tego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu. Zarówno Spółka, jak i najemcy są czynnymi podatnikami podatku VAT. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała: Czy wypłacana danemu najemcy przez Spółkę jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy Spółce będzie przysługiwać odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez najemcę dokumentującej wypłatę przez Spółkę najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu? Odnosząc się do pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że jednorazowa kwota wypłacana danemu najemcy stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej umowy najmu ze Spółką nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony najemcy na rzecz Spółki, w zamian za które najemca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Wyjaśniła, że wprawdzie mamy do czynienia z umową zobowiązaniową, niemniej w zamian za kwotę zachęty od Spółki najemca nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałaby być Spółka. Wskazała, że odpowiednikiem jej świadczenia w postaci jednorazowej kwoty pieniężnej wypłaconej na rzecz danego najemcy będzie wyłącznie zgoda tego najemcy na zawarcie negocjowanej umowy najmu. W ocenie Spółki, zgodę na nabywanie usług od danego wynajmującego trudno uznać za wyświadczenie na rzecz tego wynajmującego jakiejkolwiek usługi. Dopiero w następstwie zawarcia przedmiotowej umowy najmu między Spółką a najemcą dochodzi do świadczenia usług, ale usługodawcą jest Spółka, a nie - najemca. Co więcej, brak jest związku pomiędzy wysokością przedmiotowej kwoty zachęcającej do zawarcia negocjowanej umowy najmu, a umownymi zobowiązaniami najemcy na rzecz Spółki. Powyższe stanowisko potwierdza także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w orzeczeniu z dnia 9 października 2001 roku w sprawie Mirror Group pic (C-409/98). ETS w powołanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że podatnik przez samą czynność wyrażenia zgody na zostanie najemcą i płacenie czynszu w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego nie świadczy jeszcze żadnej usługi na rzecz wynajmującego. Jeżeli jednak przyszły najemca staje się najemcą flagowym w zamian za otrzymaną od wynajmującego kwotę pieniężną, wówczas ewentualnie można mówić o świadczeniu przez takiego najemcę usług reklamowych na rzecz wynajmującego, mających na celu przyciągnięcie innych najemców do danego budynku. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, najemca nie może zostać uznany za najemcę flagowego przede wszystkim z uwagi na fakt, że inne pomieszczenia w budynku Spółki są już wynajęte. Ponadto, zawarcie kolejnej umowy najmu ma najczęściej na celu przedłużenie dotychczasowego stosunku najmu między Spółką a najemcą i nie stanowi w żaden sposób zewnętrznych działań marketingowych, które miałby wykonywać najemca (potencjalny najemca) w celu pozyskania kolejnych najemców dla Spółki. Dodatkowo, negocjowane i zawierane umowy najmu w żadnym punkcie nie umożliwiają Spółce posługiwania się firmą najemcy w celach marketingowych. W kwestii zawartej w pytaniu nr 2, Spółka stwierdziła, że w związku z tym, że wypłacona przez Spółkę najemcom jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu VAT, to w przypadku gdy jej otrzymanie zostanie udokumentowane przez najemcę fakturą VAT, zamiast notą obciążeniową, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury. Zdaniem Spółki, w związku z płatnością kwoty zachęty niewątpliwie nie dojdzie do dostawy towarów przez najemcę na rzecz Spółki. Podobnie, nie można uznać, aby kwota pieniężna wypłacana najemcom stanowiła wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę świadczoną przez najemcę na rzecz Spółki. Spółka stanęła na stanowisku, że dla udokumentowania przekazania najemcy przedmiotowej kwoty wystarczające będzie wystawienie przez najemcę noty obciążeniowej zamiast faktury VAT. Jeżeli jednak najemca wystawi fakturę VAT na Spółkę z powyższego tytułu, to rozważenia wymaga kwestia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takiej faktury. Powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stwierdziła, że w przypadku otrzymania przez Spółkę od najemcy faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT z tytułu wypłacenia najemcy jednorazowej kwoty zachęty do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu, która to kwota, w opinii Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku zawartego w otrzymanej fakturze. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe zarówno odnosnie pytania nr 1 i nr 2. Organ w uzasadnieniu wyjaśnił, że pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi przedstawione dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zgodne z cywilistycznym rozumieniem usługi. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Minister Finansów wyjaśnił, że podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Spółki w zamian za wypłaconą jednorazowo kwotę pieniężną. Podkreślił, że kwota "na zachętę" nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu lub obecnemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego Spółka będzie świadczyła usługę najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta - przyjęcie proponowanych przez Spółkę warunków umowy najmu. Tak więc otrzymana kwota przez Spółkę od najemcy jest związana z jej określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez nią usługi. Wypłacona kwota, jak sama Spółka wskazuje, jest jedną z form zachęcania kontrahenta do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z przedstawionej długoterminowej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Zatem w przestawionych okolicznościach zachowanie najemcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do pytania nr 2 Minister Finansów stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, ze podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu. Cytowany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem faktura wystawiana Spółce przez kontrahenta dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem od towarów i usług wynagrodzenie stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu, uznana w myśl art. 8 ust. 1 ustawy za odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Pismem z dnia [...] maja 2011r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarzonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jednorazowa kwota wypłacana przez Skarżącą najemcy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i w konsekwencji jest ona opodatkowana podatkiem VAT, a w związku z tym Skarżąca będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez najemcę, dokumentującej otrzymanie przez niego kwoty pieniężnej; 2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając niekorzystną dla Skarżącej interpretację, a w szczególności nieodniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, ETS i organów podatkowych powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretacje oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że Minister Finansów całkowicie pominął jej argumentację w przedmiocie braku możliwości wykazania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony najemców na rzecz Skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z czym ponownie podkreśliła, iż w jej ocenie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony najemcy na rzecz Skarżącej, w zamian za które najemca otrzymuje wynagrodzenie od Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że wypłacona przez nią jednorazowa kwota stanowiąca zachętę dla najemców do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu VAT, to w przypadku gdy jej otrzymanie zostanie udokumentowane przez najemcę fakturą VAT, zamiast notą obciążeniową Skarżąca nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury, co wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezntowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest zagadnienie czy stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zdarzenie polegające na przyjęciu przez najemcę oferty dotyczącej zawarcia umowy najmu pomieszczeń w związku z wypłaceniem temu najemcy przez wynajmującego jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia tej umowy. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. 2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez "świadczenie" należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy - wypada tutaj zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. Wypada uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem jak i zaniechaniem. Zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09, LEX nr 550205): "Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji" – Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki – komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012 r. W przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanie faktycznym niewątpliwie czynnością opodatkowaną w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów jest wynajem najemcom przez Skarżącą pomieszczeń w budynku stanowiącym jej własność. Natomiast w ocenie Sądu nie jest takim świadczeniem w zachowanie najemcy polegające na akceptacji warunków oferty Skarżącej w zakresie najmu pomieszczeń. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy. Natomiast w myśl art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. Z cytowanych przepisów wynika, iż zarówno złożenie oferty zawarcia umowy jak i jej przyjęcie stanowią oświadczenie woli co do jej istotnych postanowień. Zawarcie umowy nie stanowi zatem świadczenia w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego, które polega na działaniu bądź zaniechaniu. Umowa stanowi bowiem treść oświadczenia woli jej stron co do istotnych warunków wykonania świadczenia. Tym samym nawet w sytuacji gdy umowa zostaje zawarta na skutek zachęty w formie jednorazowej zapłaty kwoty pieniężnej przez wynajmującego na rzecz najemcy, przyjęcie oferty przez najemcę nie może być uznane za świadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Istotne znaczenie w sprawie ma również powołany we wniosku o interpretację wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 października 2001 r. – C 409/98, w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. Mirror Group plc. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż wynajem nieruchomości dla celów art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych zasadniczo oznacza, że właściciel nieruchomości ustanawia na rzecz najemcy w zamian za czynsz i na ustalony okres czasu, prawo do korzystania z jego nieruchomości i z wykluczeniem innych osób. Tak więc to właściciel dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług objętych art. 13B lit. b cytowanym powyżej (zob. pkt 31-32 oraz sentencja pkt 1). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, iż fakt otrzymania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym a nie innym podmiotem, nie determinuje świadczenia usług w rozumieniu VI Dyrektywy. Pomimo otrzymania "wynagrodzenia" w związku z określonym zachowaniem nie zawsze dochodzi zatem do wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Omówiona wyżej zasadnicza kwestia niniejszej sprawy ma wpływ na odpowiedź na drugie pytanie zawarte we wniosku o interpretację. W tym bowiem zakresie zastosowanie w ocenie Sądu ma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 tej ustawy.