I SA/Wr 353/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA – Halina Betta, Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie: nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]; II) orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. G. (zwanego dalej: skarżącym) z dnia 20 lutego 2012 r. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwany dalej: "organem odwoławczym/ stroną przeciwną") z dnia [...] r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (zwanego dalej: "organem podatkowym I instancji") z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji podał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej: "O.p.") było podyktowane obawą, że skarżący nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych z uwagi na to, że czas pozostały do przedawnienia tych należności z tytułu podatku od towarów i usług był krótszy niż trzy miesiące, a organ odwoławczy rozpoznający odwołanie od decyzji wymiarowej wyznaczył stosunkowo odległy termin załatwienia sprawy w drugiej instancji (30 grudnia 2011 r.) W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący podniósł naruszenie: art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewskazanie adresata postanowienia; art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej z dnia [...] r. nie zostaną wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się termin przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W swoim uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na pogląd ukształtowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, zauważył, że osoba chcąca działać w sprawie w charakterze pełnomocnika musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy stosowny dokument pełnomocnictwa i dopiero od tego momentu, aktualizuje się obowiązek doręczania mu pism procesowych. Podkreślił że złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu, wobec czego organ podatkowy nie może w tym zakresie zastępować strony i doszukiwać się istnienia stosunku pełnomocnictwa w oparciu o akta administracyjne wszystkich wiadomych mu spraw. Dlatego też, zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a jego celem jest reprezentowanie strony w tym postępowaniu. Mając zaś na uwadze odrębność postępowania w przedmiocie wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności od postępowania wymiarowego, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczył postanowienie z dnia [...] r. bezpośrednio skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi działającemu na gruncie postępowania wymiarowego. Za równie nieuzasadniony należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać zarzut dotyczący niewskazania adresata postanowienia. Jak zaznaczył organ odwoławczy, z sentencji spornego postanowienia wynika wprost, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieostatecznej, wydanej w stosunku do osoby skarżącego, wskazanego z imienia i nazwiska wraz z podaniem jego adresu zamieszkania. Stąd organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że został on jako adresat postanowienia wskazany tylko i wyłącznie w rozdzielniku postanowienia. Z kolei odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe w przypadku wystąpienia jednej z czterech wymienionych tam przesłanek. Podniósł przy tym, że każda z tych przesłanek ma charakter rozłączny. Dodatkowo podkreślił, że w myśl art. 239b § 2 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się, gdy po stwierdzeniu ziszczenia się jednej z przesłanek, o których mowa w § 1, zostanie uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zrealizowała się przesłanka z pkt 4 art. 239a § 1 O.p. – "okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące". Przy czym przepis ten nie rozróżnia różnych sytuacji związanych z przedawnieniem, ograniczając się jedynie do wskazania, że w razie wystąpienia trzymiesięcznego kresu do upływu przedawnienia zobowiązania konieczne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że choć sam fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie jest okolicznością uzasadniającą przypuszczenie, że podatnik nie wykona zobowiązania, to jednak należy mieć także na uwadze okoliczności całości sprawy. W niniejszej zaś sprawie skarżącemu zarzuca się świadome działanie w kierunku ewidencjonowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uprawdopodabnia, że będzie on unikać uiszczenia ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ podniósł, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie musi być dokonywane w odniesieniu do sytuacji majątkowej podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się termin przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru; - art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowane, podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji nie mogło być utrzymane w mocy z uwagi na niewykazanie przez organ pierwszej instancji przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że postanowienia obu organów są wadliwe, albowiem nie zawierają uprawdopodobnienia okoliczności, które by uzasadniały nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W jego ocenie przesłanka bliskości terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być samodzielną podstawą tego rygoru. Dodatkowo bowiem konieczne jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uwagi zaś na szczególną dotkliwość rygoru natychmiastowej wykonalności, przesłanki jego orzeczenia powinny być interpretowane w myśl zasady in dubio pro tributario, jak również w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy miał w sprawie świadomość, że organ podatkowy I instancji nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na nim może zostać niewykonane. Dlatego też dążąc niejako do konwalidowania postanowienia tego organu, odwołał się do okoliczności w jakich skarżących miał naruszyć przepisy podatkowe, co miało uzasadniać nadanie rygoru. Skarżący zaś podkreślił, że brak tu rozróżnienia pomiędzy jego działaniami, będącymi przedmiotem postępowania wymiarowego, a sytuacją, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zwłaszcza, że organy podatkowe nie dały szansy zapłaty tych zobowiązań w sposób dla niego wykonalny – w postaci rat. Podsumowując swoje stanowisko, skarżący wskazał, że organy podatkowe obu instancji wykazały jedynie bliskość upływu terminu przedawnienia. Jednakże właściwą przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zachodząca obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ta zaś okoliczność nie została wykazana w toku postępowania, zwłaszcza, że organy zaniechały zbadania jego sytuacji majątkowej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 O.p. skarżący wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienie wynika, że organ odwoławczy w istocie zgadza się z nim co do wadliwości rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Chcąc jednak utrzymać w mocy to rozstrzygnięcie, był zmuszony do zmiany argumentacji prawnej, w stosunku do przedstawionej przez organ pierwszej instancji. Jak podkreślił skarżący, organ odwoławczy stwierdzając wadliwość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, powinien uchylić ten akt i przekazać sprawę do ponownego rozwiązania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzupełniająco wskazano jednak, że w istocie uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji wymagało pewnego uzupełnienia w zakresie argumentacji, jednakże podjęte rozstrzygnięcie było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu między stronami jest wykładnia przepisu art. 239a O.p. przewidującego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Chodzi mianowicie o rozumienie przesłanki z § 2 ww. przepisu. Zdaniem organu odwoławczego uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie musi być dokonywane w odniesieniu do sytuacji majątkowej podatnika. Natomiast strona skarżąca wskazuje na konieczność zbadania sytuacji majątkowej podatnika. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w kontekście stanowiących istotę sporu – przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz.1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 456/11, opubl. CBOSA). Dodatkowo w literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). Stąd też w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie akceptuje, że konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1975/10, opubl. CBOSA; wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1210/10 oraz sygn. akt I FSK 1245/10). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie zaistniała powoływana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące w dacie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji, albowiem upływ terminu przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2011r., co też nie jest sporne miedzy stronami. Należy jednak stwierdzić, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. a mianowicie nie uprawdopodobniły w przedmiotowej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane w pierwszej kolejności korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do odwołania, jak też braku dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto taką okolicznością uprawdopodobniającą nie mogą być również okoliczności będące powodem wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, której nadano taki rygor. Nie są to bowiem okoliczności związane z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Reasumując powyższe należy zauważyć, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego I instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek tj. z art. art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 O.p. aby nadać ww. rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Takie rozwiązanie zapewnia również aby organy podatkowe nie wykorzystywały nadmiernie owego instrumentu, przedłużając postępowanie podatkowe o kolejne pięć lat z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o rzeczony rygor. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 O.p. upatrywać w uprawnieniach procesowych podatnika przewidzianych w postępowaniu podatkowym, tj złożeniu odwołania przez podatnika ani też w okolicznościach, które są przedmiotem sporu między podatnikiem i organem podatkowym i które na późniejszym etapie postępowania podatkowego lub postępowania sądowoadministracyjnego podlegają weryfikacji. Jako, że Sąd uwzględnił najdalej idący zarzut strony odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznał za bezprzedmiotowe. Z powyższych względów postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zarówno organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 zwanej dalej "ppsa"), w zw. z art. 135 ppsa. Orzeczenie o kosztach znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 200 ppsa. Wstrzymanie wykonania znalazło swoja podstawę w treści art. 152 ppsa. Organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.