I FSK 1307/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 353/12 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 353/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez A. G. (dalej: "skarżący" lub "strona") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 listopada 2011 r., [...] W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne: W uzasadnieniu postanowienia z dnia 3 listopada 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji podał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") było podyktowane obawą, że skarżący nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych z uwagi na to, że czas pozostały do przedawnienia tych należności z tytułu podatku od towarów i usług był krótszy niż trzy miesiące, a organ odwoławczy rozpoznający odwołanie od decyzji wymiarowej wyznaczył stosunkowo odległy termin załatwienia sprawy w drugiej instancji (30 grudnia 2011 r.) Po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał między innymi, że choć sam fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie jest okolicznością uzasadniającą przypuszczenie, że podatnik nie wykona zobowiązania, to jednak należy mieć także na uwadze okoliczności całości sprawy. W niniejszej zaś sprawie skarżącemu zarzuca się świadome działanie w kierunku ewidencjonowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uprawdopodabnia, że będzie on unikać uiszczenia ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ podniósł, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie musi być dokonywane w odniesieniu do sytuacji majątkowej podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się termin przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru; - art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowane, podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji nie mogło być utrzymane w mocy z uwagi na niewykazanie przez organ pierwszej instancji przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzupełniająco wskazano jednak, że w istocie uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji wymagało pewnego uzupełnienia w zakresie argumentacji, jednakże podjęte rozstrzygnięcie było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, że analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Sąd wskazał, że przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku Sąd pierwszej instancji zauważył, że niewątpliwie zaistniała powoływana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące w dacie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd stwierdził jednak, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. a mianowicie nie uprawdopodobniły w przedmiotowej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem sądu za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane w pierwszej kolejności korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do odwołania, jak też braku dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto taką okolicznością uprawdopodobniającą nie mogą być również okoliczności będące powodem wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, której nadano taki rygor. Nie są to bowiem okoliczności związane z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Reasumując sąd zauważył, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego I instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek tj. z art. art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 O.p. aby nadać ww. rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Takie rozwiązanie zapewnia również aby organy podatkowe nie wykorzystywały nadmiernie owego instrumentu, przedłużając postępowanie podatkowe o kolejne pięć lat z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o rzeczony rygor. Zdaniem sądu organy podatkowe nie mogą spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 O.p. upatrywać w uprawnieniach procesowych podatnika przewidzianych w postępowaniu podatkowym, tj. złożeniu odwołania przez podatnika ani też w okolicznościach, które są przedmiotem sporu między podatnikiem i organem podatkowym i które na późniejszym etapie postępowania podatkowego lub postępowania sądowoadministracyjnego podlegają weryfikacji. Skargą kasacyjną pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki z art. 239b § 2 O.p., - nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostało wykonane i w ten sposób wadliwe uznanie, że wydane w sprawie postanowienie narusza przepis art. 239b § 2 O.p., tj. że w sprawie organy nie wykazały, iż spełniła się przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji uznanie, że uzasadnionym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem. Zdaniem organu wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień zgodnych z prawem, a skarga zostałaby oddalona. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię przepisu art. 239b § 2 O.p. polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie odnosi się wyłącznie do analizy stanu majątkowego podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się także do okoliczności nie związanych z sytuacją majątkową podatnika, takich jak: ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, niewykonania zobowiązania przez podatnika w sposób dobrowolny, kwestionowanie rozstrzygnięcia poprzez wnoszenie środków zaskarżenia oraz nadchodzący termin przedawnienia. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, iż ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normę prawną wynikającą z tego przepisu. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czyni sąd pierwszej instancji, czy też skarżący. Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z dcyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. W postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto podkreślono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem organ odwoławczy, który rozpoznaje odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji przedłużył termin do jego rozpoznania i wyznaczył nowy termin rozpoznania tego środka odwoławczego do dnia 30 grudnia 2011 r. Okoliczność ta jest niezwykle istotna. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin wydania decyzji przez organ odwoławczy został przedłużony praktycznie do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Przecież z wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2011 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jej wykonanie zostanie wydana dopiero pod koniec tego roku, co wynika z przedłużenia terminu załatwienia sprawy w drugiej instancji. Jak wcześniej wskazano, w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji w sposób wyraźny wskazano, że do 30 grudnia 2011 r. przedłużono termin zakończenia postępowania odwoławczego. Zatem decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, co sprawia, że niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodobnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż po prostu zobowiązanie podatkowego ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, organ drugiej instancji przedłużył termin wydania decyzji ostatecznej do 30 grudnia 2011 r. Z powyższych względów należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej są trafne. Dlatego też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).