I SA/Sz 97/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi U. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 23.11.2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. 15 i ust. 16, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10.10.2012 r., nr [...]L, którą określono "U " Spółce z o.o. z siedzibą w P podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł z tytułu importu towaru w postaci ręcznych wózków paletowych. Rozstrzygnięcie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: W dniu 03.01.2008 r. Agencja Celna [...]Gdynia S.A., działając jako przedstawiciel firmy "U" Spółka z o.o. z siedzibą w P (zwanej dalej "Spółką", "Stroną"), zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] wózki paletowe ręczne (kod Taric 84279000 10), deklarując jako kraj pochodzenia towaru - Tajlandię. Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z otrzymaniem Raportu z dnia 18.11.2008 r. nr [...]z Misji Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, dotyczącego procederu obchodzenia przez importerów we Wspólnocie ceł antydumpingowych nałożonych na przywóz ręcznych wózków paletowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej poprzez zgłaszanie ich jako pochodzących z Tajlandii, postanowieniem z dnia 26.10.2009 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie celne, w wyniku którego wydał decyzję z dnia 17.12.2010 r. nr [...]. Decyzją tą organ celny zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...]zł, stanowiącą sumę kwoty cła w wysokości [...]zł oraz kwoty ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości [...]zł należnych z tytułu importu ręcznych wózków paletowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia 30.09.2011 r. o nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 22.02.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 1040/11, oddalił skargę Spółki. Spółka zaskarżyła ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd II instancji w dniu 04.07.2013 r. (tj. dzień po podjęciu rozstrzygnięcia w rozstrzyganej sprawie I SA/Sz 97/13) oddalił skargę kasacyjną firmy "U" Spółka z o.o. Biorąc pod uwagę ustalenia i rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 17.12.2010 r. o nr [...], postanowieniem z 04.09.2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu paletowych wózków ręcznych, dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 03.01.2008 r. Po zakończeniu przedmiotowego postępowania, decyzją z dnia 10.10.2012 r. o nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ww. wózków paletowych w wysokości [...]zł, poinformował Stronę, że różnica między tak określonym należnym podatkiem od towarów i usług a kwotą tego podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym wynosi [...]zł i stanowi niedobór w podatku, który z dniem 15.01.2008 r. przekształcił się w zaległość podatkową oraz że wskazana zaległość została zarejestrowana w Rejestrze Długu Celnego R19. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: art. 34 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) – zwanego dalej "WKC"; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.; art. 29 ust. 13; art. 33 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 37 ust. 1a u.p.t.u. i art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach. Dyrektor Izby Celnej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 23.11.2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy, na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz oceny podstawy prawnej zastosowanej przez organ I instancji, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia 10.10. 2012 r. prawidłowo - w myśl art. 29 ust. 13, ust. 15 i ust. 16 u.p.t.u. - ustalił podstawę opodatkowania dla importowanych towarów w kwocie [...]zł (wartość celna [...]zł + kwota cła [...]zł + kwota cła antydumpingowego [...]zł, wynikające ze zgłoszenia celnego oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17.12.2010 r. + koszty transportu poniesione na terenie Wspólnoty [...] zł, zadeklarowane w zgłoszeniu celnym), a w konsekwencji właściwie, stosując 22% stawkę podatku, określił należną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł z tytułu importu ww. towarów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in., że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie została wydana w oparciu o art. 34 ust. 2 u.p.t.u. i art. 221 ust. 3 WKC, zatem nie można skutecznie wywodzić ich naruszenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił także podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 29 ust. 13 u.p.t.u., stwierdzając, że w decyzji organu I instancji wskazano podstawy prawne uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty retrospektywnie zarejestrowanej kwoty długu celnego, tj. art. 29 ust. 13 i ust. 16 u.p.t.u. Podniósł przy tym, że obowiązek uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwot cła oraz cła antydumpingowego jest obligatoryjny i nie zależy od uznania organu podatkowego. Podkreślił także, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji odnosi się do określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i nie obejmuje swoim zakresem badania zasadności wymiaru długu celnego w związku zastosowaniem środka ochronnego w postaci cła antydumpingowego wobec ręcznych wózków paletowych. Organ podatkowy nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu Spółki, że wskazany przez organ obowiązek zapłaty odsetek od kwoty różnicy w podatku za okres od dnia 15.01.2008 r. do dnia wpłaty - uchybia obowiązującym przepisom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z 23.11.2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 10.10.2012 r., zarzucając tym decyzjom naruszenie: 1) art. 34 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez powiadomienie Strony o należnościach podatkowych po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego; 2) art. 33 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 37 ust. 1a u.p.t.u. i art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, poprzez nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od dnia 15.01.2008 r. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji celnej i podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wskazać również należy, że jakkolwiek - w myśl art. 135 P.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz naliczania odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Jak bowiem wynika z treści skargi, Skarżąca, stoi na stanowisku, że brak było podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, gdyż od dnia powstania długu celnego do dnia zawiadomienia Strony o zarejestrowaniu kwoty należności podatkowych upłynęło więcej niż 3 lata. Spółka uważa także, że – wbrew stanowisku organu podatkowego – nie ciąży na niej obowiązek zapłaty odsetek od dnia 15.01.2008 r. od uzupełniającej kwoty podatku, albowiem do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, lecz przepisy szczególne ustawy o podatku od towarów i usług, a te w czasie dokonania importu towarów nie przewidywały możliwość naliczania odsetek od niepobranej kwoty podatku z tego tytułu. Przystępując zatem do oceny decyzji organów podatkowych, na wstępie zauważyć trzeba, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci ręcznych wózków paletowych. Odnotować także trzeba to, że rozstrzygnięcie organów podatkowych poprzedzone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17.12.2010 r., którą zaksięgowano retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...]zł, stanowiącą sumę kwoty cła w wysokości [...]zł oraz kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości [...]zł, którą to decyzję Dyrektor Izby Celnej dnia 30.09.2011 r. utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 1040/11 z dnia 22.02.2012 r., oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem o sygn. akt I GSK 983/12 z dnia 04.07.2013 r., oddaliły skargi firmy "U" Spółka z o.o. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że określone decyzją z dnia 17.12.2010 r. obowiązki co do długu celnego wywołują wprost skutki w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, skoro obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem zarejestrowana retrospektywnie kwota długu celnego (będąca sumą cła oraz ostatecznego cła antydumpingowego), stosownie do art. 29 ust. 13 (cło) i ust. 16 (cło antydumpingowe) u.p.t.u., niewątpliwie stanowi składnik podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla importowanego towaru. Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zważywszy zatem, że obowiązek uiszczenia przez Skarżącą cła należnego od towaru określony został ostateczną i prawomocną decyzją organu celnego, za w pełni odpowiadającą prawu uznać należy ostateczną decyzję organu podatkowego, określającą Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu ręcznych wózków paletowych. W rozpoznawanej sprawie, skoro w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określono kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towaru, to niespornie kwota tego podatku nie została prawidłowo obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez importera. Termin na powiadomienie o prawidłowej kwocie podatku od towarów i usług nie wynika zatem - jak podnosi Skarżąca - z art. 34 ust. 2 u.p.t.u., który odsyła do przepisów celnych dotyczących powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego w związku przyjęciem zgłoszenia celnego. Bezspornie powiadomienie, o którym mowa w art. 34 ust. 2 w związku z art. 221 ust. 3 WKC, nie dotyczy przypadku, kiedy organ określił kwotę podatku od towarów i usług w decyzji. W art. 33 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, organ celny weryfikuje zgłoszenie celne. Stosownie do art. 37 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług łączy powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy organ wydaje decyzje o charakterze deklaratoryjnym, określającym wysokość zobowiązania podatkowego, może ją wydać do momentu upływu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p., tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie do końca 2013 roku. W art. 19 ust. 7 u.p.t.u. ustanowiono jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku. Tym samym, określony w art. 37 ust. 1 u.p.t.u., termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 O.p. - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym. W rozpoznawanej sprawie o wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru Skarżąca została powiadomiona w dniu 3.01.2008 r. Organ celny natomiast, do upływu terminu płatności cła, nie zakwestionował tego zgłoszenia. Tym samym Strona była zobowiązana do wpłaty podatku w terminie 10 dni od dnia powiadomienia. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 10.10.2012 r. decyzją określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w łącznej wysokości [...]zł. Ponadto powiadomił Spółkę o zarejestrowaniu w Rejestrze Długu Celnego kwoty uzupełniającej należności, wynikającej z niedoboru podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. Oznacza to, że zadeklarowana przez Stronę w zgłoszeniu celnym w dniu 3.01.2008 r. i wpłacona kwota podatku od towarów i usług została uiszczona w nieprawidłowej wysokości. Bezspornie zatem niedobór podatku od towarów i usług powstał z dniem 15.01.2008 r., czyli z upływem 14.01.2008 r. (z uwagi na to, że 13.01.2008 r. był dniem wolnym od pracy), tj. z dniem następnym po dziesiątym dniu od dnia powiadomienia Strony o wysokości należności podatkowych powstałych w związku z przyjętym zgłoszeniem, i ten niedobór przekształcił się w zaległość podatkową, powodując konieczność zapłaty odsetek. Nie budzi wątpliwości, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), wprowadzono zmiany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, m.in.. poprzez wprowadzenie art. 37 ust. 1a, którym ustawodawca wprowadza odmienny sposób naliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, tj. tak co do terminu jak i okoliczności powodujących powstanie tej zaległości. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ww. ustawy zmieniającej, przepis art. 37 ust. 1a ustawy w nowym brzmieniu stosuje się do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od 1.04.2011 r. Skoro w niniejsze sprawie import miał miejsce 3.01.2008 r., to zasadnie powiadomienie Strony o obowiązku naliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, tj. art. 53 § 1 i § 4, w związku z zaległością podatkową, która powstała przed wejściem w życie art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej