I SA/Gd 556/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej jako: "K.p.a.") oraz art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10, art. 34 § 1, § 4 i § 5 w trybie art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej jako "u.p.e.a.") po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K. D. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego: I. Uchylił zaskarżone postanowienie w części: 1) uznania zarzutu wykonania obowiązku na skutek zaliczeń nadpłat zobowiązanej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za nieuzasadniony, 2) uznania zarzutu braku wymagalności obowiązku w wysokości podanej w poz. 33 i 34 tytułu wykonawczego za nieuzasadniony, 3) uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o administracyjny tytuł wykonawczy za nieuzasadniony, 4) uznania zarzutu niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2012 r. za nieuzasadniony, 5) uznania zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nieuzasadniony. II. Orzekł o uwzględnieniu zarzutów: wykonania w części obowiązku, braku wymagalności obowiązku w kwotach wskazanych w tytule wykonawczym, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. III. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Wierzyciel – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 13 lipca 2012 r. tytuł wykonawczy, obejmujący zaległości podatkowe K. D. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za rok 2004 w wysokości 17.050,20 zł. Na podstawie zawiadomienia z dnia 30 października 2012 r. (odpis doręczony stronie skarżącej w dniu 26 listopada 2012 r.) organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. W dniu 3 grudnia 2012 r. K. D. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z wnioskami o jego umorzenie, uchylenie wszystkich środków egzekucyjnych i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Strona skarżąca podniosła zarzuty: 1. wykonania obowiązku na skutek zaliczeń nadpłat zobowiązanej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wynikających z przedmiotowego tytułu wykonawczego (naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) – w ocenie skarżącej obowiązek został częściowo wykonany na skutek zaliczeń nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych; 2. braku wymagalności obowiązku, tj. zaległości podatkowej w wysokości wskazanej w poz. 33 i odsetek za zwłokę w wysokości podanej w poz. 34 tytułu wykonawczego (naruszenie art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) – zdaniem skarżącej obowiązek nie jest wymagalny w kwotach podanych w ww. pozycjach w związku z uprzednim zaliczeniem przysługujących nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przerwy w naliczaniu odsetek, których w tytule wykonawczym nie uwzględniono; 3 i 4. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 30 października 2012 r. (naruszenie art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Uzasadniając powyższe skarżąca podniosła, że: a) postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2010 r., b) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące tej samej zaległości podatkowej, objętej tytułem wykonawczym, c) upomnienie z dnia 2 grudnia 2010 r. nie wskazuje dokładnej kwoty odsetek od zaległości podatkowej na dzień wystawienia upomnienia z uwzględnieniem okresu przerw w naliczaniu odsetek; 5. braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. (naruszenie art. 33 pkt 7 u.p.e.a.) – skarżąca podnosi, że sporny tytuł wykonawczy nie został poprzedzony prawidłowym upomnieniem, ponieważ upomnienie to nie wskazuje dokładnej kwoty odsetek od zaległości podatkowej na dzień jego wystawienia; 6. niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). W ocenie skarżącej przedmiotowy dokument wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności. Ponadto strona wskazuje na błędne jej zdaniem wpisy w poz. 31, 38 i 49 tytułu wykonawczego oraz podnosi kwestię nie załączenia do odpisu tytułu, odpisu upomnienia oraz dowodu jego doręczenia zobowiązanej. Uzasadniając wniosek o umorzenie postępowania skarżąca wskazuje na art. 34 § 4 u.p.e.a. Natomiast wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i czynności egzekucyjnych w trybie art. 35 § 1 ww. ustawy strona uzasadnia wykonaniem obowiązku, brakiem prawidłowego upomnienia i nieprawidłowym wystawieniem przedmiotowego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (pkt 6 zarzutów), pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione i umorzył postępowanie egzekucyjne oraz uchylił środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie zarzucając naruszenie: 1. art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 6 i 7 u.p.e.a., 2. art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i wniosła o jego uchylenie w części, tj. w zakresie pkt 1-5 i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie zarzutów: wykonania obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w ww. piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 grudnia 2012 r. – zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (...). Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym: I. Uchylił zaskarżone postanowienie w części: 1) uznania zarzutu wykonania obowiązku na skutek zaliczeń nadpłat zobowiązanej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za nieuzasadniony, 2) uznania zarzutu braku wymagalności obowiązku w wysokości podanej w poz. 33 i 34 tytułu wykonawczego za nieuzasadniony, 3) uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o administracyjny tytuł wykonawczy za nieuzasadniony, 4) uznania zarzutu niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2012 r. za nieuzasadniony, 5) uznania zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nieuzasadniony. II. Orzekł o uwzględnieniu zarzutów: wykonania w części obowiązku, braku wymagalności obowiązku w kwotach wskazanych w tytule wykonawczym, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. III. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej: Odnośnie zarzutu częściowego wykonania obowiązku wskazał, że organ I instancji zaliczył nadpłaty skarżącej wynikające z rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. odpowiednio w kwocie 2.904 zł i 1.950 zł na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2004 r., które to kwoty winny być uwzględnione w tytule wykonawczym. Dochodzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego kwoty wyższej od wymagalnej stanowi naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i czyni zarzut w tym zakresie uzasadnionym. Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności egzekucji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego skierował do zobowiązanej upomnienie przedegzekucyjne wzywające do zapłaty należności podatkowej w kwocie dochodzonej na podstawie spornego tytułu wykonawczego. Z uwagi na powyższe zarzut braku doręczenia ww. upomnienia jest zasadny. W konsekwencji uzasadniony jest również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zdania skarżącej jakoby o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego miało decydować umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej w oparciu o tytuł wykonawczy nr 1 oraz nr 2, gdyż umorzenie ww. postępowań nie stanowi przeszkody do dochodzenia wymagalnej należności w oparciu o nowowstawiony tytuł wykonawczy. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wskazał, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności (...). Podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 5 Ordynacji podatkowej, natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 51 § ww. ustawy). Zatem wierzyciel w tytule wykonawczym prawidłowo określił treść obowiązku, którym jest podatek, a nie zaległość podatkowa. W odniesieniu do nieprecyzyjnego określenia w poz. 31 tytułu wykonawczego rodzaju należności, organ wskazał, że brak pełnej nazwy podatku w przedmiotowym tytule, przy uwzględnieniu okoliczności wskazania numeru i daty decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia oraz braku innych zaległości podatkowych strony skarżącej, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że ww. tytuł nie spełnia wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i nie powinno budzić wątpliwości co do treści egzekwowanego obowiązku. Odpowiadając na zarzut dotyczący naliczenia kwoty odsetek Dyrektor stwierdził, że w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał nieprawidłową kwotę odsetek, gdyż z uwagi na nie rozpatrzenie przez organ odwoławczy w terminie odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 9 lipca 2009 r. do dnia 8 lipca 2010 r. (wierzyciel wskazał, że odsetki nalicza się od dnia 23 lipca 2010 r.). Za zasadny uznał również organ odwoławczy zarzut błędnego wypełnienia poz. 49 tytułu wykonawczego poprzez podanie, że upomnienie zostało prawidłowo doręczone, gdy z akt sprawy wynika, iż upomnienie przedegzekucyjne nie zostało doręczone. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, że żadne przepisy prawa nie nakładają na organ egzekucyjny obowiązku przesłania zobowiązanemu – wraz z odpisem tytułu wykonawczego – odpisu upomnienia czy też dowodu doręczenia upomnienia. W tym zakresie zarzut skarżącej nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Z uwagi na powyższe okoliczności za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy, zgodnie z wnioskiem strony, umorzył postępowanie egzekucyjne i uchylił zastosowany w przedmiotowym postępowaniu środek egzekucyjny w postaci egzekucji ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. D. zaskarżyła w całości powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a., 2. art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., 3. art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych w pkt 2 przepisów u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ww. ustawy. Skarżąca zarzuca, że w poz. 31 błędnie wskazano rodzaj należności – zryczałtowany podatek dochodowy, podczas gdy egzekwowana jest zaległość podatkowa z tego tytułu. Nadto określenie rodzaju należności jest nieprecyzyjne. W poz. 38 naliczono nieprawidłową kwotę odsetek natomiast w poz. 49 błędnie podano, że upomnienie zostało prawidłowo doręczone. W ocenie K. D. skoro organ odwoławczy w pkt II zaskarżonego postanowienia uwzględnił zarzuty skarżącej to uwzględniony powinien być również zarzut nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem strony skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt 3 petitum skargi bowiem zawiera błędne uzasadnienie w zakresie oceny zarzutów niedopuszczalności egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego, ponieważ organ odwoławczy uwzględniając powyższe zarzuty błędnie ocenił, iż wielokrotne umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stanowi przeszkody do dochodzenia wymagalnej należności w oparciu o nowowystawiony tytuł wykonawczy. W dalszej części skargi strona powiela argumenty przedstawione zarówno w zarzutach co do postępowania egzekucyjnego jak i zażaleniu z 31 stycznia 2013 r. Końcowo skarżąca wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/11, jako potwierdzający jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy rozstrzyganiu w przedmiocie zarzutów zobowiązanego przyjęta przez ustawodawcę procedura odwoławcza nie jest tożsama z modelem rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym (por. art. 34 u.p.e.a.). Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwufazowo: (1) rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz (2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap (1) odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap (2) prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. O ile zarzuty wnieść może tylko zobowiązany, o tyle zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów może wnieść zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że do podstawowych różnic przy rozpatrywaniu zarzutów i odwołań należy zaliczyć to, że postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w odwołaniach - całej sprawy. W doktrynie podkreśla się, że ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej - czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne (por. Cezary Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; LEX). Tak więc, dyspozycja art. 34 u.p.e.a., stanowiąca podstawę prawną skarżonego postanowienia, wskazuje na dwa rodzaje postanowień w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. tj. postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów oraz postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów (por. art. 34 § 4 u.p.e.a.), przy czym od obydwu postanowień przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 i 5 u.p.e.a.). Odnośnie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt. 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wierzyciela wyrażające stanowisko w zakresie zarzutów jest właściwy do tego wierzyciela organ wyższego stopnia, o którym mowa w art. 17 k.p.a. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy na wstępie wyjaśnić treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, gdyż w skardze skarżącą podnosi, że skoro organ uwzględnił zarzuty przedstawione w pkt 1-5, to uwzględniony powinien być również zarzut nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego (pkt 6). Powyższe świadczy, iż strona skarżąca najprawdopodobniej nie do końca zrozumiała rozbudowaną sentencję zaskarżonego postanowienia. Gwoli wyjaśnienia wskazać w tym miejscu należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. uznał zarzuty przedstawione przez skarżącą w pkt 1-5 za nieuzasadnione (zarzuty wykonania obowiązku w części, braku wymagalności obowiązku w wskazanych w tytule wykonawczym kwotach, niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz braku doręczenia upomnienia). Za uzasadniony uznał natomiast zarzut niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. tj. zarzut naruszenia art. 33 pkt tej ustawy (pkt 6), czego konsekwencją było umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie środka egzekucyjnego zastosowanego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast ww. zarzuty przedstawione w pkt 1-5 za uzasadnione i w tym zakresie uchylił postanowienie organu I instancji. Zgodził się z organem I instancji co do zasadności zarzutu przedstawionego w pkt 6 i w tym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Jak wynika z powyższego organ odwoławczy uznał za uzasadnione wszystkie zarzuty przedstawione przez skarżącą i orzekł zgodnie z jej żądaniem, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia środka egzekucyjnego. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 tej ustawy. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Jak wynika z akt sprawy K. D. na etapie postępowania przed organami podatkowymi zgłaszała wobec spornego tytułu wykonawczego zarzuty powołując się na ww. przesłanki z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a. tj. wykonania w części egzekwowanego obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w wysokości wskazanej w poz. 33 i 34 tytułu wykonawczego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. oraz niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Organ odwoławczy zgodził się ze wszystkimi zarzutami podniesionymi przez skarżącą (za wyjątkiem nieprawidłowości i nieścisłości w nazwie egzekwowanego obowiązku i brakiem obowiązku przesłania przez organ zobowiązanemu odpisu upomnienia czy też dowodu jego doręczenia). W ocenie Sądu, zgłoszone zarzuty zostały prawidłowo ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodzić należy się ze skarżącą i organem odwoławczym, że egzekwowany obowiązek został w części wykonany, co stanowi o nieprawidłowości kwot wykazanych w poz. 33 (kwota należności głównej) i 38 (kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu). Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zarachował nadpłaty skarżącej wynikające z rozliczeń rocznych podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r. w kwocie 2.904 zł (odpowiednio 2.616,81 zł na należność główną i 287,19 zł na odsetki) i za 2011 r. w kwocie 1.950 zł (odpowiednio 1.558,26 zł na należność główną i 391,74 zł na odsetki). Kwoty wykazane w tytule wykonawczym z 13 lipca 2012 r. nie uwzględniają ww. zarachowań czego konsekwencją jest błędne wykazanie kwoty należności głównej i odsetek. W tym miejscu na marginesie wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r. uznał niedopuszczalność zażalenia skarżącej na postanowienie organu I instancji dotyczące zaliczenia ww. nadpłaty za 2011 r., gdyż z powodu nieprawidłowego doręczenia postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. Skarga na powyższe postanowienie organu odwoławczego została oddalona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 557/13. W powyższym zakresie zgodzić należy się także z zarzutem dotyczącym wskazania nieprawidłowej kwoty odsetek z uwagi na błędne przyjęcie okresu, za który naliczane winny być odsetki. Mianowicie, decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej w dniu 21 kwietnia 2009 r. a K. D. nie dokonała wpłaty zobowiązania w terminie 14 dni. W dniu 24 kwietnia 2009 wniosła jednak odwołanie od ww. decyzji. Jednakże wobec nie rozpatrzenia odwołania przez organ II instancji w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 9 lipca 2009 r. (pierwszy dzień po upływie ww. terminu rozpatrzenia sprawy) do dnia 8 lipca 2010 r. (dzień doręczenia skarżącej ostatecznej decyzji) – art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Zatem nieprawidłowo wskazano w tytule wykonawczym zarówno dzień, od którego nalicza się kwotę odsetek (poz. 36), ich wysokość (poz. 38) a także nie wskazano okresu przerwy w naliczaniu odsetek (poz. 39-41). Uzasadniony jest także zarzut niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego. Jak stanowi przepis art. 15 § 1 u.p.e.a.: egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jak wynika natomiast z akt sprawy, do spornego tytułu wykonawczego wierzyciel załączył wystawione w dniu 2 grudnia 2012 r. upomnienie, którym wezwał skarżącą do uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie należności głównej 19.720 zł. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie wynika jednakże, aby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego skierował do zobowiązanej upomnienie przedegzekucyjne wzywające do zapłaty należności podatkowej w kwocie dochodzonej na podstawie spornego tytułu wykonawczego. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wszczęte zostało bez uprzedniego przesłania zobowiązanej upomnienia, co czyni zasadnym zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego a także zarzut błędnego wypełnienia poz. 49 tytułu wykonawczego poprzez wskazanie, że upomnienie zostało prawidłowo doręczone. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że bez wpływu na stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego pozostaje fakt umorzenia postępowań prowadzonych na podstawie innych tytułów wykonawczych a dotyczących tego samego zobowiązania. Umorzenie ww. postępowań nie stanowi przeszkody do dochodzenia wymagalnej należności w oparciu o nowowstawiony tytuł wykonawczy. Nie znajduje uzasadnienia zarzut nieprawidłowej treści wskazanego obowiązku podlegającego egzekucji poprzez wskazanie jako rodzaj należności "zryczałtowanego podatku dochodowego" podczas gdy egzekwowana jest zaległość z tego tytułu. Odnosząc się do powyższego podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawach ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w przypadku dokonania przez organ podatkowy wymiaru 75% zryczałtowanego podatku dochodowego kończy się wydaniem decyzji konstytutywnej. Decyzja konstytutywna, jest tego rodzaju aktem administracyjnym, na podstawie którego powstaje, zmienia się lub gaśnie konkretny stosunek prawny; do sfery prawnej danego podmiotu decyzja ta wprowadza zawsze coś nowego, dotychczas nie istniejącego, z reguły poprzez rozszerzenie lub zwężenie zakresu jego uprawnień lub obowiązków. Oddziaływanie decyzji na sferę prawną rozpoczyna się z chwilą jej doręczenia. W niniejszej sprawie decyzja konstytutywna to decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności (...). Podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 5 Ordynacji podatkowej, natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 51 § ww. ustawy). Zatem wierzyciel w tytule wykonawczym prawidłowo określił treść obowiązku, którym jest podatek, a nie zaległość podatkowa. Sąd orzekający w niniejszej nie podziela również zarzutu nieprecyzyjnego określenia w poz. 31 tytułu wykonawczego rodzaju należności jako "zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów", a zdaniem skarżącej winno być "zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Jak wskazano wyżej egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki a nie zaległości podatkowe. Natomiast brak pełnej nazwy podatku w tytule wykonawczym, przy uwzględnieniu faktu wskazania numeru i daty decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia, treści upomnienia z 2 grudnia 2010 r. (gdzie wskazano pełną nazwę podatku) oraz braku innych zaległości podatkowych strony skarżącej w organie podatkowym jakim jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na dzień wystawienia tego dokumentu, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że ww. tytuł nie spełnia wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i nie powinno budzić wątpliwości co do treści egzekwowanego obowiązku. Tym bardziej, iż skarżąca miała całkowitą pewność czego dotyczy sporny tytuł wykonawczy o czym świadczy chociażby treść zarzutów przedstawionych w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r., skargi na czynności egzekucyjne z dnia 30 listopada 2012 r., zażalenia z dnia 31 stycznia 2013 r. czy skargi z dnia 3 kwietnia 2013 r. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że żadne przepisy prawa nie nakładają na organ egzekucyjny obowiązku przesłania zobowiązanemu – wraz z odpisem tytułu wykonawczego – odpisu upomnienia czy też dowodu doręczenia upomnienia. W tym zakresie zarzut skarżącej także nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Końcowo stwierdzić należy, że powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/11, w żaden sposób nie można odnieść do okoliczności niniejszej sprawy. Wskazane orzeczenie zapadło na gruncie całkowicie odmiennego stanu faktycznego a sporny był fakt prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego małżonków na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na jednego z nich, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.