I SA/Gd 557/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez K. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.950 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie należności głównej 1.558,26 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 391,74 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. dokonał zaliczenia nadpłaty K. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.950 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie należności głównej 1.558,26 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 391,74 zł. Adresatem powyższego postanowienia była K. D. zam. w G. przy ul. W. [...], jednakże postanowienie wysłano do R. J. na adres [...], G. ul. D. [...]. K. D. złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia na adres pełnomocnika, zamiast na adres strony, 2. art. 62 § 1, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet ww. zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę podczas gdy nadpłata powinna być zwrócona zgodnie z wnioskiem skarżącej zawartym w zeznaniu podatkowym PIT za 2011 r., 3. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego rozstrzygnięcia i braku uzasadnienia. Postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność złożonego przez skarżącą zażalenia. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ II instancji przywołał treść przepisów art. 136 i 137 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że z cytowanych przepisów wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do akt niniejszej sprawy nie zostało dołączone pełnomocnictwo upoważniające R. J. do reprezentowania w tej sprawie interesów K. D. W aktach sprawy znajduje się natomiast pełnomocnictwo dla R. J., którym skarżąca upoważniła go do reprezentowania jej we wszystkich sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, a w szczególności we wszystkich postępowaniach dotyczących udokumentowania wysokości przychodów wydatkowanych w latach 2003 i 2004 i ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2003 i 2004. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że ww. pełnomocnictwo nie ma zastosowania w sprawie wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych bowiem nadpłata jest prawem niezbywalnym strony, która o czynnościach związanych z jej zaliczeniem winna być poinformowana osobiście. Strona korzystając ze swojego prawa zawartego w art. 136 Ordynacji podatkowej może w danej sprawie ustanowić pełnomocnika dając mu kompetencje do reprezentowania jej w sprawie zadysponowania nadpłatą. Jednakże to pełnomocnik strony winien do akt sprawy dołączyć pełnomocnictwo. Dyrektor nadmienił ponadto, że to skarżąca złożyła zażalenie, w którym stwierdziła, iż nie zgadza się z takim sposobem doręczenia postanowienia. Zatem można wnioskować, że wolą strony było osobiste działanie, a nie przez swojego pełnomocnika a postanowienie organu I instancji winno być doręczone stronie postępowania tj. K. D. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało doręczone stronie, nie weszło do obrotu prawnego, powodując niedopuszczalność wniesionego zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. D. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów: 1. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.), 2. art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 O.p., 3. art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że w sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności, które wskazywały na konieczność doręczenia postanowienia organu I instancji na adres pełnomocnika, a nie na adres strony. Doręczenie postanowienia pełnomocnikowi strony, a nie stronie, która miała wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w przedmiotowej sprawie przez tego pełnomocnika w żaden sposób nie naruszyłoby jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie, dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca obszernie zacytowała wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 243/11, NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1640/11 oraz wskazała na wyroki NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11 i z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2154/11 i I FSK 1899/11. W ocenie skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2013 r. narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w w. z art. 219 O.p., gdyż zawiera błędne uzasadnienie, bowiem nie wystąpiła niedopuszczalność zażalenia ze względu na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesienia zażalenia, wydane wskutek ustalenia, że postanowienie organu I instancji nie zostało doręczone stronie a osobie, która nie miała umocowania do reprezentowania skarżącej w przedmiotowej sprawie. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonego postanowienia należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Przepis art. 137 § 3 ww. ustawy dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Przy czym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 1 O.p.). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej – tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku, a ustawa nie daje podstaw do uznania za trafne stanowiska skarżącej, według którego organ podatkowy miałby uwzględniać z urzędu treść pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania toczącego się w przeszłości przed tym organem. Z tego też względu, mając na uwadze konieczność odróżnienia samej czynności udzielenia pełnomocnictwa od czynności umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, do skuteczności której wymagane jest poinformowanie organów podatkowych o pełnomocnictwie udzielonym w tym właśnie postępowaniu, uznać należy, że obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizują się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącej omawianego zagadnienia, która potwierdza słuszność wykładni spornych przepisów procesowych dokonanej przez organ odwoławczy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 O.p. "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca wykazała nadpłatę podatku w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Zasadność nadpłaty nie budziła wątpliwości, bowiem nie została wydana decyzja kwestionująca prawidłowość zeznania. W tej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z odsetkami oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art.76 § 1 i 76 a § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest kontynuacją postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to odrębna sprawa i okoliczność. Fakt, że podatnik dowiaduje się o rozdysponowaniu nadpłaty dopiero z postanowienia organu podatkowego I instancji, pozostaje bez wpływu na konieczność złożenia do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu, jeżeli ewentualne dalsze czynności w tej sprawie mają się odbywać z udziałem pełnomocnika. W związku z powyższym doręczenie postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia 12 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi, a nie samej stronie, stanowiło naruszenie art. 145 § 2 O.p. bowiem pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy, dotyczące rozliczeń podatkowych za 2004 r., nie mogło być uznane za pełnomocnictwo w sprawie zaliczenia wskazanej nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2004 r., gdyż nie zostało złożone do akt sprawy o zaliczeniu nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 688/10). Odnosząc się do kwestii stwierdzenia przez organ II instancji niedopuszczalności zażalenia, wskazać należy, że art. 228 § 1 pkt 1 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania dopuszczalności wniesienia odwołania. Przepis ten, z uwagi na brzmienie art. 239 ww. ustawy odnosi się również do zażaleń wnoszonych na wydawane w toku postępowania postanowienia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie (zażalenie) wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania (zażalenia) znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Rozpatrywana sprawa odnosi się do drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Należy bowiem zdać sobie sprawę, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 cytowanej ustawy ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. Warto również wskazać, że celem każdego postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, że niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00; ONSA 2001/2/56). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159) przyjął, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 O.p.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Powyższe uwagi należy w pełni odnieść do wydawanych w toku postępowania postanowień. Zgodnie bowiem z art. 219 § 1 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211-215 tego aktu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczone, nie mogło zostać uznane za wprowadzone do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia sprawia, że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia zażalenia. Tym samym zażalenie złożone w takich okolicznościach uznać należało za niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydane postanowienie nie weszło skutecznie do obrotu prawnego), a nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od postanowienia wydanego, a nie doręczonego. Wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, obligowało zatem organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.