I FSK 688/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 837/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. E. – I. s. c. D.T., W. T. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w O. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 387/05 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999 r. z żądaniem wymierzenia grzywny w trybie art. 154 § 1 p.p.s.a. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. E.- I. s. c. D. T., W.T. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 837/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." s.c. D. T., W. T. (dalej Spółka) na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w O. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 387/05 wymierzył Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. grzywnę w kwocie 1000 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy tok sprawy: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 387/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 22 lipca 2005r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 18 listopada 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999r. Po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2006r. w sygn. akt I FSK 380/06, akta sprawy zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. w dniu 28 lutego 2007r. Od chwili otrzymania akt organ jedynie sporządził wystąpienia adresowane do Prokuratury Okręgowej w C. dotyczące toczącego się postępowania karnego. W dniu 19 listopada 2009r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na bezczynność organu po wyroku z 18 stycznia 2006r., i wymierzenie grzywny Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. w trybie art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 dalej p.p.s.a). Spółka wskazała, że od lutego 2008r. organ wydał 10 postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy – kolejnym postanowieniem z 29 października 2009r. organ przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 29 stycznia 2010r. W ciągu dwóch lat organ był trzykrotnie bezskutecznie wzywany do załatwienia sprawy (pismami z dnia: 12.10.2007r., 17.03.2008r., 6.07.2009r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że jest związany wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 387/05, w którym Sąd stanął na stanowisku, że pomocny przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej może okazać się materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, natomiast naruszeniem zasady kompletności zebranego materiału dowodowego było zakończenie postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. sprawy karnej. W tej sytuacji organ występował najpierw do Prokuratury Okręgowej w C., a następnie do Sądu Rejonowego w C. oczekując na zakończenie postępowania; ostatnia odpowiedź z Sądu wpłynęła 20 listopada 2009r. Poza tym, w związku z żądaniem strony skarżącej, do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania H. T. oraz dołączone kserokopie przesłuchań kierowców, którzy byli odprawiani w Urzędzie Celnym w B. i na granicy w B. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej O.p.), o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 139 § 3 O.p., strona skarżąca była informowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga jest zasadna, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w O. pozostaje w bezczynności po wyroku z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 387/05. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 154 § 1 p.p.s.a, przesłanką uznania skargi na niewykonanie wyroku jest m.in. bezczynność organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność danego aktu. Przy czym przez bezczynność organu w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć brak rozstrzygnięcia, które właściwy organ winien podjąć w terminach przewidzianych prawem. Terminy te w postępowaniu podatkowym zostały określone w art. 139 O.p. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w dniu 28 lutego 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał wraz odpisem prawomocnego wyroku akta administracyjne sprawy i od tego dnia zaczął biec termin do załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej (na podstawie art. 286 § 2 p.p.s.a.). Sąd I instancji zauważył, że jeśli organ podatkowy z jakiejkolwiek przyczyny nie może załatwić sprawy w terminach wskazanych w art. 139 O.p. ma tzw. "obowiązek sygnalizacji", wynikający z treści art. 140 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, powołując się na art. 140 O.p., wielokrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania wskazując jako przyczynę potrzebę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i związaną z tym konieczność oczekiwania na rezultat toczącego się postępowania karnego. W ocenie Sądu I instancji okoliczność, na którą powoływał się organ podatkowy nie uzasadniała działań organu, albowiem w wyroku z 18 stycznia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę na braki w prowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym, w tym zwłaszcza na zbyt powierzchowne wykorzystywanie dowodów zgromadzonych w równoległe toczącym się postępowaniu karnym. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego, aby rozstrzygnąć sprawę podatkową. Sąd uznał, że naruszeniem zasady kompletności zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) było również zakończenie postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. sprawy karnej i pominięcie tym samym innych zebranych przez nią dowodów oraz ewentualnych ostatecznych rozstrzygnięć w tej sprawie. Sąd zaznaczył, że nie oznaczało to jednak, iż organy powinny czekać na rozstrzygnięcie sprawy karnej przez Sąd Rejonowy w C. Podkreślił, że ustalenia i wyniki postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. W ocenie Sądu nie zaistniały zatem okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., które mogłyby wpłynąć na wydłużenie tego terminu po zakończeniu śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. W efekcie uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w O. pozostaje w bezczynności po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006r. Wymierzając grzywnę w wysokości 1000zł Sąd I instancji przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy będzie to kwota adekwatna, bo zapewni należytą uwagę Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przyszłości na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych na niego wyrokami sądowymi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 154 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż Sąd I instancji błędnie uznał, że organ pozostaje w bezczynności uzasadniającej wymierzenie grzywny, w sytuacji, gdy sprawa nie została załatwiona w ustawowym terminie z przyczyn niezależnych od organu tj. w związku z koniecznością realizacji zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 387/05, oraz mimo, iż organ informował stronę o przyczynach niedotrzymania terminu, wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 O.p. 2) prawa materialnego, tj. art. 154 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ pozostaje w bezczynności, albowiem w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których jest mowa w art. 139 § 4 O.p., które mogłyby wpłynąć na wydłużenie tego terminu po zakończeniu śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., co uzasadnia wymierzenie grzywny w sytuacji, gdy organ nie załatwił sprawy w ustawowym terminie z powodu przyczyn niezależnych od niego, która to przesłanka (przyczyny niezależne) jest wymieniona w art. 139 § 4 O.p.; 3) prawa materialnego, tj. art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 154 § 1 p.p.s.a., do wymierzenia grzywny organowi i określenia jej w wysokości podanej w wyroku, 4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji przyjęcie za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie istotnych elementów stanu faktycznego i mylne w związku z tym stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że organ jest bezczynny po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia wysokości nałożonej grzywny i nie wzięcia przy tym pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał na art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie natomiast do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dyrektor podkreślił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy był związany oceną prawną dokonaną przez Sąd, zawartą w powołanym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006r., co determinowało kierunek, w jakim winny były zmierzać czynności dowodowe, dokonywane przez organ. Nie można także ignorować faktu, iż w toku postępowania odwoławczego wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w C. oraz Sądu Rejonowego w C. (pisma z dnia 3 marca 2007r, 12 czerwca 2007r., 22 sierpnia 2007r., 28 września 2007r., 10 stycznia 2008r., 24 kwietnia 2008r., 16 września 2008r., 3 listopada 2008r., 2 marca 2009r., 12 maja 2009r., 27 października 2009r., 27 stycznia 2010r.), z zapytaniem o stopień zaawansowania postępowania karnego toczącego się przed tymi organami. Organ podkreślił, iż konieczność ustalenia powyższej okoliczności była związana z wymogiem realizacji zaleceń sformułowanych w wyroku z 18 stycznia 2006r., albowiem w orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że byłoby naruszeniem zasady kompletności zebranego materiału dowodowego, zakończenie postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową sprawy karnej i pominięcie tym samym innych zebranych dowodów oraz ewentualnych ostatecznych rozstrzygnięć w tej sprawie. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd tym samym wskazał na konieczność m.in. oczekiwania na rozstrzygnięcie, jakim jest wyrok karny. Jednocześnie organ podkreślił, że pismami z 13 marca 2007r. i 12 czerwca 2007r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w C. z prośbą o przesłanie kserokopii przesłuchań celników i innych osób przesłuchiwanych w związku z prowadzonym postępowaniem karnym, wyciągów bankowych PW "P.", zabezpieczonych dokumentów z przejścia granicznego P. – S.. Odpowiedzi na ww. pisma, wraz z żądanymi dokumentami, organ otrzymał w dniach 10 kwietnia 2007r. i 2 lipca 2007r. Następnie postanowieniem z 13 marca 2007r. do akt sprawy włączono kopię aktu oskarżenia z dnia 20 września 2005r., w sprawie przeciwko D. i W. T. i innym osobom, zaś postanowieniem z 4 marca 2008r. włączono na żądanie strony protokoły przesłuchań H.T. z 20 stycznia 2001r. i 22 listopada 2002r. Wystąpiono również do organu pierwszej instancji o nadesłanie kserokopii protokołów przesłuchań kierowców, którzy byli odprawiani w Urzędzie Celnym w B. i B. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, w zaskarżonym wyroku, pominął fakt, że konieczność dokonania ww. czynności dowodowych wynikała z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006r oraz wyroku NSA w Warszawie z 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 380/06. Mając na uwadze fakt, że w obu wyrokach podkreślano konsekwentnie, że materiał zgromadzony w sprawie karnej, a nie tylko zebrany przez Prokuraturę Okręgową, może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, oczywistym było, że istniały uzasadnione podstawy do przedłużania terminu do załatwienia sprawy, przy czym następowało to z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor ponownie podkreślił, iż nie realizowanie przez organ zaleceń Sądu pierwszej instancji skutkowałoby naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z również z tezą Sądu I instancji, że za nieuzasadnione należy uznać, w świetle art. 139 § 4 O.p. przyczyny podawane przez organ w postanowieniach o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. Zauważył, że nie wydając tych postanowień i nie wskazując przyczyn braku załatwienia sprawy w terminie, organ narażałby się właśnie na zarzut bezczynności. Dyrektor zaznaczył, iż WSA w Olsztynie w wyroku z 18 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 387/05 nakazał nie tylko wykorzystać dla potrzeb sprawy podatkowej materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, ale również, w zależności od ustaleń, dokonać innych wyłaniających się czynności. W związku z tym, organ włączył do akt podatkowych materiały zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim, zbadał rachunki bankowe podatnika, w celu porównania wielkości wpłat z wartościami figurującymi na zakwestionowanych fakturach i dokumentach SAD, jednakże to okazało się niewystarczające w świetle informacji, iż Sąd Rejonowy w C. dokonuje nadal ustaleń faktycznych, co determinowało konieczność oczekiwania na ich zakończenie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że z powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 stycznia 2006r. wynikało wskazanie dla organu, że ma on oczekiwać z zakończeniem postępowania nie tylko do zakończenia sprawy karnej na etapie Prokuratury Okręgowej w C., ale także do zakończenia postępowania karnego w ogóle tj do etapu wyroku sądowego. Wniosek taki płynie także z wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006r, uwzględniając okoliczność, że na etapie postępowania kasacyjnego znana była temu Sądowi okoliczność wniesienia aktu oskarżenia, a mimo to z wyroku nie wynikało, aby organ był zobligowany zakończyć postępowanie podatkowe, po wykorzystaniu dowodów zgromadzonych li tylko na etapie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Pominięcie powyższych okoliczności w zaskarżonym wyroku stanowi naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Według autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok w całości został podporządkowany niewłaściwemu zastosowaniu przepisów art. 154 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 4 O.p. przejawiającemu się tym, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 139 § 4 O.p. tj. przyczyny niezależne od Organu, które uniemożliwiły załatwienie sprawy, w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Organ przeprowadzając wyżej opisane czynności dowodowe, miał na celu wykonanie zaleceń sformułowanych w wyroku z 18 stycznia 2006r, zaakceptowanych przez Sąd drugiej instancji w wyroku z 21 grudnia 2006r. Reasumując, wskazał, że nie zaistniała podstawa do zastosowania w sprawie art. 154 § 6 p.p.s.a. Dodatkowo wskazał, że wymierzając grzywnę w kwocie 1.000 zł, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podał przesłanek, którymi się kierował przy ustalaniu wysokości grzywny, zawierając jedynie ogólnikowe stwierdzenie, iż będzie ona adekwatna i wystarczająca dla zdyscyplinowania organu. Wymierzając grzywnę Sąd I instancji nie odniósł się m.in. do argumentacji, iż przyczyną nie załatwienia sprawy, jest konieczność przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych, w celu wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku z dnia 18 stycznia 2006r., które będą możliwe dopiero po zebraniu wszystkich dowodów w sprawie karnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie podkreślając, że przez okres ponad dwóch i pół roku organ podatkowy nie dokonał samodzielnie żadnej czynności dowodowej, stąd wymierzenie kary grzywny było w pełni uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W świetle art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, opartej na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Na początek należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów postępowania, przesądzenie bowiem że ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku były prawidłowe, pozwala na przejście do kontroli subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego. W ramach tego zarzutu, w skardze kasacyjnej, skarżący Organ podniósł brak rozważenia przez Sąd I instancji wszystkich aspektów sprawy w szczególności pominięcie istotnych okoliczności dotyczących związania organu na podstawie art. 153 p.p.s.a. wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 18 stycznia 2006r. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji brak wyczerpującego uzasadnienia wysokości nałożonej grzywny. Oceniając tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał go za niezasadny. Nie było sporu w sprawie, co do okoliczności faktycznej, że po zwrocie akt do Organu w dniu 28 lutego 2007r w celu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 286 p.p.s.a. sprawa nie została rozpatrzona w terminach określonych art. 139 O.p. Ten ostatni przepis ma za zadanie dyscyplinować organy prowadzące postępowanie, co pozostaje w ścisłym związku z zasadą szybkości postępowania. Rozważając zaistnienie okoliczności określonych w art. 139 § 4 O.p. czyli opóźnienia z przyczyn niezawinionych przez Organ, należy podkreślić, że Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii rozważając wszystkie istotne elementy stanu faktycznego w tym zakresie. Dotyczyły one szeroko uzasadnionego w skardze kasacyjnej związania na podstawie art. 153 p.p.s.a Organu wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 stycznia 2006r w sprawie I SA/Ol 387/05. Autor skargi kasacyjnej powoływał się w tym zakresie szczególnie na zapis "...iż byłoby naruszeniem zasady kompletności zebranego materiału dowodowego, zakończenie postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową sprawy karnej i pominięcie tym samym innych zebranych w niej dowodów oraz ewentualnych ostatecznych rozstrzygnięć w tej sprawie." zawarty w uzasadnieniu powołanego wyroku, który w jego ocenie oznaczał konieczność oczekiwania z zakończeniem sprawy do czasu zakończenia postępowania karnego wyrokiem karnym, co z kolei determinowało jakość podejmowanych przez organ czynności. Sąd I instancji wskazał, że przytoczone zapisy uzasadnienia wyroku podkreślały jedynie zasadność wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślił, że nie było podstaw do odczytania spornego zapisu jako powinności oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy karnej przez Sąd Rejonowy w C., chociażby dlatego, że ustalenia i wyniki postępowania karnego nie przesądzają o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki, w szczególności nie są zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Powyższa ocena wpływu toczącego się postępowania karnego na czynności podejmowane przez organ podatkowy w ramach kontynuowania postępowania po wydaniu wyroku z dnia 18 stycznia 2006r dokonana przez Sąd I instancji jest w pełni uzasadniona. Analiza treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełniona jego oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2008r w sprawie I FSK 380/06 w następstwie wniesienia skargi kasacyjnej, nie pozostawia wątpliwości, że stanowisko organu uznającego, że z zakończeniem postępowania musi oczekiwać aż do zakończenia sprawy karnej przez sąd karny, było nieuprawnione. Sądy obu instancji odniosły się jedynie do zasadności skorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego równolegle postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę. Wywody zawarte w wyroku NSA o braku podstaw prawnych do traktowania ustaleń i wyników postępowania karnego jako zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. tym bardziej akcentują rolę i wpływ postępowania karnego na postępowanie podatkowe. Nie sposób z powołanych orzeczeń sądowych wywieźć wniosek, że organ w trybie art. 153 p.p.s.a. został zobowiązany do oczekiwania z zakończeniem postępowania podatkowego do zakończenia sprawy karnej przez sąd. Twierdzenia, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od wyroku z 18 stycznia 2006r, wobec ujawnienia okoliczności, że Prokuratura Okręgowa w C. sporządziła na ten moment akt oskarżenia, powinien odnieść się do tej okoliczności w zaskarżonym wyroku jest o tyle nietrafny, że nie uwzględnia specyfiki postępowania kasacyjnego. Jednocześnie jednak, mając na uwadze, że skarga kasacyjna dotyczyła wyroku uchylającego decyzję, należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do obowiązków dowodowych organu, akcentując rolę materiału zebranego w sprawie karnej. Nadinterpretacją jednak pozostaje twierdzenie, że wskazał na potrzebę oczekiwania przez Organ na zakończenie postępowania karnego przez sąd karny. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a z powodu braku uzasadnienia, co do wysokości nałożonej grzywny, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy. Należy zauważyć, że na podstawie art. 154 § 1 w związku z § 6 tego przepisu, w przypadku ustalenia bezczynności organu po wyroku uchylającym, Sąd wymierza organowi grzywnę w wysokości do dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Ustawodawca nie określił bliższych kryteriów, według których sądy wymierzają grzywnę pozostawiając im swobodę w tym zakresie ograniczoną jedynie górną granicą kwoty, którą mogą nałożyć. Sąd I instancji wymierzył grzywnę w wysokości 1000zł, a więc w dolnych granicach dopuszczalnej stawki (górna kwota wynosiła na moment orzekania ponad 25.000zł), wskazując przy tym, że wymierzoną w tej wysokości grzywnę uznaje jako adekwatną do celu jakim miało być zdyscyplinowanie organu tak, by sprawy były rozstrzygane w rozsądnym terminie. Zawarte w wyroku uzasadnienie w zakresie wysokości wymierzonej grzywny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełnia warunek zgodnego z prawem orzeczenia o grzywnie na podstawie art. 154 § 6 p.p.s.a. W uznaniu, że zarzut naruszenia prawa procesowego był niezasadny a ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny zmierzający do ustalenia, czy organ pozostawał w bezczynności ustalony został zgodnie z prawem, do rozstrzygnięcia pozostawał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 154 § 1 i 6 p.p.s.a. Przepis ten stanowi materialnoprawną podstawę wymierzenia grzywny organowi administracyjnemu, który nie wykonał wyroku sądowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten w sprawie został niewłaściwie zastosowany. Podstawową przesłanką zastosowania w sprawie art. 154 p.p.s.a. i wymierzenia organowi podatkowemu grzywny obliczonej zgodnie z § 6 tego przepisu, jest ustalenie, że do dnia wniesienia skargi organ pozostaje w bezczynności po otrzymaniu wyroku uchylającego decyzję organów podatkowych. Bezczynność organu należy utożsamiać z brakiem rozpoznania sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p., który to termin został w sprawie znacznie przekroczony, co nie było sporne. Istotą sporu pozostawała ocena, czy – mimo opóźnienia w załatwieniu sprawy – organ pozostawał w bezczynności w związku z postanowieniami art. 139 § 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przeprowadzone czynności dowodowe w postaci dołączenia do akt wskazanych dokumentów nie mogą być kwalifikowane jako opóźnienia powstałe z przyczyn niezależnych od organu. Sam autor skargi kasacyjnej nie w tych działaniach postrzegał uzasadnienie zaistniałego opóźnienia, jednakże mając na uwadze dokonaną wyżej ocenę ustaleń faktycznych w zakresie wpływu postępowania karnego na termin rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać, że stanowisko Organu jest nieuzasadnione. Postrzeganie przez autora skargi kasacyjnej braku pozostawania organu w bezczynności z powodu wydania licznych postanowień na podstawie art. 140 O.p. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawa, także nie jest trafne. Wskazany przepis ma charakter porządkowy i ma na celu informowanie strony o stanie załatwiania jej sprawy w czasie. Jednakże formalne realizowanie obowiązku informowania o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy nie jest wystarczające dla uwolnienia się przez Organ od zarzutu, że pozostaje on w bezczynności. Charakter bowiem podejmowanych czynności oraz rzeczywiste przyczyny niezałatwienia sprawy, mimo realizowania obowiązku określonego przepisem art. 140 O.p., skutkowały prawidłowym wnioskiem Sądu I instancji, że ustalony stan faktyczny uzasadniał uznanie, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 154 §1 i § 6 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjne za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Spółki kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).