I FSK 380/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca) Sędzia NSA Juliusz Antosik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05 w sprawie ze skargi Dariusza T., Wojciecha T. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." EXPORT-IMPORT spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Dariusza T., Wojciecha T. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." EXPORT-IMPORT spółka cywilna kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2004 r., w której określono spółce cywilnej "P." EKSPORT-IMPORT w B. /zwanej dalej: skarżącą spółką/ podatek od towarów i usług za okres od marca do grudnia 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 1999 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie różnorodnych tkanin w kraju i ich eksporcie na Litwę i do Estonii. Na podstawie informacji organów celnych Estonii ustalono jednak, że wskazane w fakturach sprzedaży i w dokumentach dokonywanej w B. odprawy celnej firmy z Litwy i Estonii nie figurowały w komputerowym wykazie estońskich firm, a także brak było informacji o zgłoszeniach przywozowych w bazie cła estońskiego. Rosyjska administracja celna potwierdziła jedynie wwóz towarów wynikający z dwóch transakcji zrealizowanych z litewską firmą Łucji S. i nie potwierdziła pozostałych sześciu transakcji z tą firmą. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz definicję eksportu organ odwoławczy przyjął, że w tych okolicznościach nie nastąpił wywóz towarów w wykonaniu czynności określonej w art. 2 ust. 1 i ust. 3 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT/. W jego ocenie brak potwierdzenia wwozu towarów do kraju tranzytu i kraju importerów, nie dokonywanie zapłat za pośrednictwem banku i brak na wystawionych fakturach podpisów osób uprawnionych prowadziło do przyjęcia, że nie doszło do transakcji sprzedaży z podmiotami wymienionymi na fakturach i dokumentach celnych SAD. Organ II instancji przyjął wobec tego, że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 4 pkt 4 ustawy VAT, gdyż brak było podstaw do uznania, że w zakwestionowanych przypadkach doszło do eksportu towaru. Tym samym - jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - skarżąca spółka nie miała prawa do zastosowania "0" % stawki podatku określonej w art. 18 ust. 3 ustawy VAT. Z kolei jej twierdzenia, że towar został sprzedany, przy zakwestionowaniu eksportu oraz braku dowodów świadczących o innej formie jego zbycia, uprawniały do przyjęcia, że sprzedaż towaru podlegała opodatkowaniu w stawce 22%. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wskazała żadnych konkretnych dowodów, odmiennych od przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji i ograniczyła się jedynie do polemiki z poczynionymi w toku postępowania ustaleniami i wnioskami. Wyjaśnił także, że dowodem na to, że wywóz w rzeczywistości miał miejsce nie mógł być wyłącznie potwierdzony przez organ celny jednolity dokument SAD. Za bezzasadne uznał żądanie skarżącej spółki o przesłuchanie pracowników organu celnego przyjmujących zgłoszenie celne. Wskazał, że uwzględniając specyfikę pracy na granicy i ilość dokonywanych odpraw należy wątpić, aby przesłuchiwany funkcjonariusz celny był w stanie opisać okoliczności poszczególnych odpraw oprócz potwierdzenia, że adnotacje ujawnione na dokumencie SAD zostały przez niego sporządzone. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zaznaczył, że dopiero działania i informacje uzyskane od właściwych organów państw obcych ujawniły, że dane wykazane na dokumentach SAD były nieprawdziwe. Podmioty tam widniejące nie istniały, a towar nie trafił do kraju przeznaczenia wymienionego w dowodzie odprawy celnej. W końcowej części uzasadnienia zaznaczono, że ponieważ w deklaracjach VAT-7 skarżąca spółka wykazała zwrot różnicy podatku za poszczególne miesiące 1999 r. a także kwoty różnicy do przeniesienia na miesiąc następny wyższe od należnych, zasadne było, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze, zm./, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 par. 1, 191, oraz 194 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną decyzję, przyjął, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powyższego wyroku zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że skarżąca spółka nie była uprawniona do "0" % stawki podatku z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Sąd zgodził się z zarzutem, że brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w obcym państwie nie stanowił wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towarów podmiotom zagranicznym. Podkreślił, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka dysponowała sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wykazany w nich eksport towarów faktycznie nie wystąpił obciążał organ podatkowy. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji, opierając się na ustaleniach organów administracji celnej państw trzecich, prowadziły postępowanie dowodowe nie w celu wykazania, że wywóz towarów faktycznie nie miał miejsca lecz, że był on niemożliwy i niewiarygodny. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pominęły w toku postępowania dowody z zeznań pracowników Urzędu Celnego, a także nie skierowały zapytania do Sądu Okręgowego w O. dotyczącego wyjaśnienia związku podmiotowo - przedmiotowego spraw karnych z wyszczególnionymi dowodami SAD. Sąd I instancji wskazał ponadto, że zbadania wymagały rachunki bankowe skarżącej w celu porównania wpłat z wartościami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach i dokumentach SAD. Podkreślił, że udowodnienie tezy o nie dokonaniu eksportu mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby organy podatkowe, po zgromadzeniu wszystkich istotnych dowodów, przeprowadziły ich wszechstronną analizę i wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że wywóz ten w rzeczywistości nastąpił. W konkluzji Sąd stwierdził, że stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku został ustalony na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustaliły okoliczności dotyczące wywozu zakwestionowanych towarów, mając na uwadze nie tylko fakt zbycia towarów, ale i prawidłowość sporządzonych dokumentów SAD. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 4 pkt 4 art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 18 ust. 1, 3 i 4 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 par. 1, 191 i 194 par. 3 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej - uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego - podniósł, że sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę RP nie uzasadniał zastosowania stawki "0" % w podatku od towarów i usług, gdyż potwierdzenie było tylko jednym z dwóch warunków uznania, że mamy do czynienia z eksportem towarów. Drugim warunkiem było dokonanie wywozu w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania innych niż eksport i import, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że postawiony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie był uzasadniony, gdyż w toku postępowania prowadzono szeroko zakrojone postępowanie dowodowe z zaangażowaniem organów celnych innych państw. To postępowanie - jak zaznaczył - pozwoliło podważyć treść dokumentów SAD w zakresie wywozu towarów, a nadto ustalić, że wskazani w dokumentach i fakturach kontrahenci nie istnieli. Podkreślił, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny materiału dowodowego, a przepis art. 194 par. 3 tejże ustawy dopuszcza dowód przeciwko dokumentom. Jeśli chodzi o wskazaną przez Sąd I instancji możliwość wykorzystania materiałów zgromadzonych w prowadzonych postępowaniach przygotowawczych, to - jak zaznaczono w skardze kasacyjnej - jedynie postępowanie powadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. pozwoliło na wykorzystanie zgromadzonych w nim materiałów, gdyż osoby, którym postawiono zarzuty miały związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Jeśli zaś chodzi o postępowanie karne toczące się przed Sądem Okręgowym w O., to nie pozostawało ono w żadnym związku z rozpoznawaną sprawę i wobec tego nie było potrzeby korzystania z materiałów tego postępowania. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. Podkreślił także, że skarżąca spółka oraz jej pełnomocnik uczestniczyli czynnie w postępowaniu podatkowym i nie zgłaszali w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi wywodził, że Sąd I instancji dokonał jednostronnej i niesprawiedliwej oceny postępowania podatkowego, a zwłaszcza postępowania dowodowego. Argumentował, że organy podatkowe dokonały oceny dowodów zgodnie z zachowaniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, kierując się regułami prawa podatkowego oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym i że rozumowaniu, zmierzającemu do ustalenia stanu faktycznego trudno było zarzucić brak zgodności z logiką. W konkluzji pełnomocnik wskazał, że wprawdzie Sąd w motywach wyroku podkreślił, że podstawą uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jednak w końcowej części uzasadnienia powołał art. 145 par. 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stąd w jego ocenie podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej spółki, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie względnie jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej podniósł, że skarga kasacyjna została podpisana przez Naczelnika Wydziału Marię M. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. i brak było informacji, czy jest ona adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, uprawnionym do sporządzenia skargi kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że wprawdzie skarga kasacyjna w swojej treści zawierała informację, że została sporządzona przez radcę prawnego Wiesława K., to jednak fakt podpisania jej przez inną osobę temu przeczył. Podniósł, że adnotacja o sporządzeniu skargi kasacyjnej przez radcę prawnego oraz złożony przez niego podpis nie mogły być uznane za wiążące i podlegały weryfikacji z punktu widzenia przepisów mających w tej kwestii zastosowanie. W dalszej części odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że skarga kasacyjna nie jest oparta na podstawach uprawniających do uchylenia kwestionowanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie. Na wstępie, odnosząc się do najdalej idącego wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej, zawartego w odpowiedzi na tę skargę, należało przyjąć, że jest on nieuzasadniony. Skarga kasacyjna, jak wynika jej treści, została sporządzona i podpisana przez radcę prawnego i tym samym za spełniony należało uznać wymóg wynikający z art. 175 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu aby skargę kasacyjną podpisał także, oprócz kwalifikowanego pełnomocnika, wnoszący skargę kasacyjną /tu osoba działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej/. Udział pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie wyklucza udziału strony w tym postępowaniu i podpisanie skargi kasacyjnej także przez wnoszącego skargę kasacyjną, w żadnej mierze nie daje podstaw do jej odrzucenia. Co się tyczy oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiono wobec zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie - gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podnosi przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że organy podatkowe dokonały ustaleń z naruszeniem zasad określonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie, że organ podatkowy prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. Naruszeniem tego przepisu byłoby zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy w postępowaniu podatkowym organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej /por. A. Hanusz; Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81/. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazał w uzasadnieniu na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym, w tym zwłaszcza na zbyt powierzchowne wykorzystanie dowodów zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniem karnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Niewątpliwie ustalenia i wyniki postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynik postępowania karnego nie przesądza bowiem o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W tym kontekście zauważyć trzeba, że w akcie oskarżenia wniesionym do Sądu Rejonowego w C. (...) postawiono wspólnikom skarżącej spółki między innymi zarzuty, że działając wspólnie i w porozumieniu doprowadzili Urząd Skarbowy w E. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o łącznej wartości 1.354.289 zł oraz usiłowali doprowadzić ten Urząd do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o łącznej wartości 497.120 zł w ten sposób, że będąc uprawnionymi do wystawiania faktur VAT wskazali w nich fikcyjne firmy estońskie "T.", "O.", "A." i "K." oraz nieistniejących obywateli Rosji i poświadczyli nieprawdę we wskazanych fakturach VAT a następnie składając deklaracje VAT-7 wprowadzili w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w E. poprzez wykazanie fikcyjnych transakcji eksportowych z tymi podmiotami, uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości "0" %. Ponadto postawiono im zarzut udziału w przestępczej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na fałszowaniu dokumentów, wyłudzaniu zwrotu podatku VAT oraz na legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw. W toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który może okazać się pomocny przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej i za całkowicie uprawniony należy uznać wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o potrzebie wykorzystania tego materiału dowodowego. Jeśli zaś - jak to miało miejsce rozpatrywanej sprawie - organy podatkowe sięgały do materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, to nie mogły czynić tego w sposób wyrywkowy i należało wskazać w uzasadnieniu decyzji, z których dowodów korzystano w postępowaniu podatkowym i dlaczego uznano je za wiarygodne lub niewiarygodne. Reasumując; nie przesądzając w niczym ostatecznego wyniku postępowania należy zgodzić się z Sądem I instancji, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji. Każde rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś tylko z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem. Ustalenie zatem, że kontrahenci skarżącej spółki nie figurowali w rejestrze firm i brak możliwości zidentyfikowania rzeczywistych nabywców towarów mogło pośrednio wskazywać na przyjętą przez organy podatkowe tezę, że nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Jest to jednak okoliczność świadcząca pośrednio o tym, że sprzedaż była fikcyjna i wymaga rozważenia na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców ciąży przy tym na skarżącej spółce. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to - zdaniem autora skargi kasacyjnej - Sąd I instancji uchybił temu przepisowi poprzez dokonanie jednostronnej i niesprawiedliwej oceny postępowania podatkowego, a zwłaszcza postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Powyższy przepis określa elementy konieczne, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przede wszystkim zgodnie z regulacją w nim zawartą uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzut naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może być skuteczny. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w powołanym przepisie /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05 - nie publ./. W ramach tej podstawy Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był w konsekwencji chybiony. W kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4 art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 18 ust. 1, 3 i 4 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna. Ocena tych zarzutów stanie się możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.