I SA/Ol 387/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006r. sprawy ze skargi D. T., W. T. wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej spółki kwotę 11215 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, kwotę 2300 zł (słownie: dwa tysiące trzysta złotych) tytułem opłaty sądowej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. o nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999r. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A s.c. D. T., W. T. Z akt sprawy wynika, iż w toku przeprowadzonego przez organy skarbowe postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 1999r. Spółka A prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był m.in. zakup w kraju różnego rodzaju tkanin i ich eksport na Litwę oraz do Estonii. Organy ustaliły, iż siedzibą kontrolowanego podatnika było mieszkanie prywatne. Nie stwierdzono też, aby spółka wynajmowała lub dzierżawiła jakiekolwiek powierzchnie magazynowe. Jej rzeczowy majątek stanowiły natomiast samochody dostawczy i osobowy (wniesione jako udział wspólników). Świadczenia usług transportowych i przewozu towarów dokonywano również samochodami na litewskich numerach rejestracyjnych. Ustalenia kontroli oparto między innymi na materiałach przekazanych z Prokuratury Okręgowej., prowadzącej dochodzenie dotyczące wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Z przekazanych wraz z tymi materiałami zeznań przesłuchanej w charakterze świadka A. J. "[...]" wynikało bowiem, iż niektórzy wskazani przez nią dostawcy tkanin wystawiali "puste faktury", w tym dla Spółki A. Po dokonaniu analizy protokołów przesłuchań przekazanych przez wymienioną Prokuraturę oraz protokółów innych przesłuchań mogących mieć znaczenie dla potwierdzenia przyjętej przez organ wersji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie dowodowe nie wykazało, że nie miały miejsca zakupy tkanin przez podatnika. Organ ustalił jednocześnie, że odbiorcami towarów firmy A wskazanymi na fakturach sprzedaży i dokumentach dokonywanej w B., odprawy celnej były firmy z Litwy i Estonii. Wszystkie faktury eksportowe jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką. Na podstawie przekazanej odpowiedzi organów administracji celnej Estonii ustalono ponadto w związku z kontrolą, że wskazane w dokumentach celnych SAD firmy estońskie będące odbiorcami spółki A nie figurują w komputerowym wykazie estońskich firm, a w bazie cła estońskiego brak jest informacji o ich zgłoszeniach przywozowych. Rosyjska administracja celna potwierdziła zaś jedynie wwóz towarów wynikający z dwóch transakcji z litewską firmą L. S. z dnia 13.04.1999r. oraz z dnia 28.06.1999r. Nie zostało natomiast potwierdzonych pozostałych sześć transakcji z tą firmą. Mając na uwadze powyższe ustalenia i definicję pojęcia eksportu organ II instancji podniósł, że okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpił wywóz towarów poza granice Polski w wykonaniu czynności określonej w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Potwierdziły to bowiem, jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, materiały dowodowe będące w posiadaniu organów orzekających, a przekazane przez organy administracji państwa tranzytowego, tj. Rosji – Obwodu Kaliningradzkiego i przeznaczenia towarów, tj. Estonii i Litwy, z których wynikało, że nie dokonano odpraw towarów na rzecz podmiotów wymienionych na fakturach i polskich dokumentach SAD. Brak potwierdzenia zarejestrowania podmiotów, jako jednostek gospodarczych na terenie Estonii, pozwalał tym samym przyjąć, iż firmy wskazane w ewidencji Spółki A, jako importerzy w rzeczywistości nie istnieją. Nieistnienie importerów, brak potwierdzenia wwozu towarów do kraju tranzytu i kraju importerów, nie dokonywanie zapłat za pośrednictwem banku i brak na wystawionych fakturach podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktury pozwolił organowi stwierdzić, że nie doszło do zawarcia transakcji sprzedaży z podmiotami wymienionymi na fakturach i dokumentach celnych SAD. Nie zaistniały zatem, w jego ocenie, przesłanki wymienione w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a zarazem podstawy prawne do uznania, że w kwestionowanych przypadkach doszło do eksportu towaru. Kontrolowana spółka nie miała tym samym prawa do zastosowania 0% stawki określonej w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Utrzymywanie przez Stronę, że towar został sprzedany, przy kwestionowaniu jego eksportu oraz przy bezspornym braku dowodów świadczących o innej formie jego wyzbycia się przez Spółkę A, uprawniało zaś do przyjęcia, że sprzedaż towaru w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy podlegała opodatkowaniu w stawce 22%. Jak podał organ II instancji, w toku postępowania Pełnomocnik Strony nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, odmiennych od ustalonych przez organ I instancji, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i wnioskami co do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można natomiast podzielić poglądów przedstawionych w odwołaniu, że dowodem na to, iż wywóz miał miejsce ma być wyłącznie potwierdzony jednolity dokument administracyjny SAD 1A. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zwrócił uwagę, iż dopiero działania i informacje uzyskane od właściwych organów państw obcych ujawniły, że dane uwidocznione na dokumentach SAD nie odpowiadają prawdzie. Podmioty wskazane na dokumentach faktycznie bowiem nie istnieją, a towar nie trafił do kraju przeznaczenia wymienionego w dowodzie celnym. Takiej weryfikacji dokumentu SAD nie mogli dokonać pracownicy organu celnego przyjmujący zgłoszenia eksportera. Dlatego, zdaniem organu, za bezzasadne należy uznać żądanie Strony ich przesłuchania. Uwzględniając zaś specyfikę pracy na granicy i ilość dokonywanych odpraw należy wątpić, aby przesłuchiwany funkcjonariusz celny był w stanie opisać okoliczności poszczególnych odpraw oprócz potwierdzenia, iż adnotacje ujawnione na dokumencie SAD zostały przez niego sporządzone. Za nieuzasadnione organ uznał ponadto żądanie Strony dotyczące przesłuchania w charakterze świadków, na okoliczność wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, prokuratora nadzorującego postępowanie przygotowawcze w sprawie wyłudzenia podatku VAT oraz funkcjonariusza ABW A. N. Dyrektor Izby podkreślił, że opodatkowaniu VAT, w myśl art. 2 ust. 3 przedmiotowej ustawy, podlega nie tylko sprzedaż zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93. z późn. zm.), ale i inne czynności wymienione w ustawie (np. zamiana towarów, darowizna towarów) i to niezależnie od zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy). W takich okolicznościach ustalenie, w przypadku stwierdzenia, iż nie doszło do eksportu, a sprzedaż towarów nastąpiła w kraju, kim faktycznie byli odbiorcy towarów nie jest konieczne. W okolicznościach niniejszej sprawy nieuzasadnione byłoby natomiast przyjęcie, iż podstawa opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego były inne niż wynika to z faktur wystawionych przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu Spółki A i ujętych w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 1999. Natomiast w związku z faktem, że w deklaracjach VAT-7 Podatnik wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 1999r. i kwoty różnicy podatku do przeniesienia wyższe od należnych, zasadne było ustalenie za w/w miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z poźń. zm.). Biorąc więc pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno pod względem merytorycznym, jak i formalnym odpowiada prawu. W złożonej skardze Pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucił rozstrzygnięciom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 i art. 21 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 21 § 1 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) i - art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarzucił również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Strona Skarżąca zauważyła na wstępie, że przyjmując ocenę organów podatkowych obu instancji, iż w składanych deklaracjach VAT Spółki wykazywano fikcję w postaci rzekomej sprzedaży towarów w eksporcie uznać należy, że doszło w ten sposób do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Stanowi to zaś czyn karalny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, póz. 930 z późn. zm.) Odnosząc się do definicji eksportu zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na § 37 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.), Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że jest całkowicie niespornym, iż Spółka dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny w postaci polskich dokumentów SAD. Dopóki natomiast nie zostanie udowodniona niewiarygodność tych dokumentów odprawy celnej brak jest podstaw, aby twierdzić, że informacje w nich zawarte są fałszywe. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż niniejszej sprawie nigdy nie doszło do podważenia mocy dowodowej dokumentów SAD, przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała żadnych dodatkowych wymogów dokumentacyjnych, od spełnienia których uzależniono uzyskanie statusu eksportera towarów. Przedstawił również stan faktyczny, jaki Jego zdaniem, mógł zaistnieć gdyby przyjąć, że część towaru nie trafiła na zagraniczny obszar celny. W Jego ocenie to, że firmy estońskie wskazane nie widnieją jako importerzy w stosownych rejestrach estońskich organów podatkowych nie oznacza, iż nie istnieją. Rejestr może być bowiem niekompletny, natomiast nabywcy mogą nie prowadzić działalności gospodarczej, bądź mogą działać w tzw. szarej strefie. Powyższe nie przesądza, zdaniem Spółki, iż nie doszło do sprzedaży towaru, przy czym przepisy prawa nie nakładają na sprzedawcę obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci są wykazani we właściwych rejestrach. Pełnomocnik podniósł, że przepisy ustawy o VAT nie stawiają przeszkód do opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów dokonanej w kraju na rzecz podmiotu, który nie figuruje w odpowiednich rejestrach. Najistotniejsze jest bowiem osiągnięcie określonego efektu gospodarczego jakim jest wydanie towaru lub świadczenie usługi na rzecz drugiego podmiotu. Wnoszący skargę zwrócił ponadto uwagę, na niekonsekwencję organów obu instancji poprzez nie uznanie za eksport towarów 6 transakcji do podmiotu istniejącego, tj. do Pani L. S. Poddał też w wątpliwość przyjęcie przez organy tezy o niedokonywaniu przez spółkę sprzedaży eksportowej w oparciu o ustalenia dotyczące braku na fakturze podpisu osoby uprawnionej do otrzymania tego dokumentu, czego w ówczesnym stanie prawnym nie wymagał żaden przepis prawa. Podpisy na fakturach nie miały przy tym żadnego wpływu na weryfikację osób je otrzymujących. Odnosząc się do przedstawionych przez organ, na poparcie wersji o niedokonaniu eksportu, twierdzeń dotyczących realizacji płatności z pominięciem pośrednictwa banku, Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż zgodnie z obowiązującym w tym zakresie § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1, poz. 2) obowiązek pośrednictwa banku został zniesiony w odniesieniu do kwot płatności nieprzekraczających równowartości 20 tysięcy EURO. Odnośnie zaś braków dowodów zapłaty za dokonany eksport zauważył, że wielkość wpłat na rachunek bankowy odpowiada wartościom widniejącym w dokumentach SAD i w fakturach. W ocenie Pełnomocnika, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym wniosek, że towar został sprzedany w kraju. Sprzedaż towarów w kraju była bowiem fizycznie i prawnie niemożliwa. Z ostrożności procesowej Strona podniosła również zarzuty dotyczące ustalenia z naruszeniem prawa, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9.02.2005r. (sygn. akt l SA/Lu 500/04) wyraziła pogląd, że do zdarzenia zaistniałego w poprzednim stanie prawnym nie można stosować przepisów starej ustawy, gdyż utraciła ona moc, ani też nowej, gdyż weszła w życie po zaistnieniu zdarzenia. Tego rodzaju działanie byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w przepisach przejściowych ujęto przepis uprawniający organy podatkowe do stosowania art. 27 ust. 5 po dniu 30.04.2004 r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie odnosząc się do wcześniejszych twierdzeń co do realizacji przez Stronę płatności z pominięciem pośrednictwa banku organ II instancji przyznał, że Minister Finansów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu z dnia 8 stycznia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Prawo dewizowe zwolnił rezydentów z obowiązku pośrednictwa banku w obrocie bieżącym, gdy kwota płatności nie przekracza równowartości 20.000 Euro (§ 3 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia). Tym samym organ stwierdził, iż Skarżąca Spółka w okresie objętym decyzją nie miała obowiązku dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem banku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowanie w niniejszej sprawie 22 % stawki podatku VAT nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż towary zostały sprzedane w kraju. Było zaś konsekwencją braku uprawnienia do stosowania stawki w wysokości 0 %. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. wymienia szereg czynności, które nie są sprzedażą, jednak dla potrzeb ustawy zostały z nią zrównane i podlegają opodatkowaniu na tej samej zasadzie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnie przyjęto zatem, że wobec niespełnienia warunków pozwalających uznać dokonane przez Podatnika czynności za eksport sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką podstawową. Wysokość realnego zysku (straty), jaki uzyskała Skarżąca jest przy tym bez znaczenia, gdyż przepisy podatku od towarów i usług nie opierają się na tych kryteriach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Decyzję organu II instancji należało uchylić albowiem dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) jej kontroli pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż wydanie rozstrzygnięcia nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98) wielokrotnie już podkreślano, iż głównym celem każdego procesu jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Podstawą rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie formalnej, narzuconej przez domniemania faktyczne lub prawne. Po dokonaniu analizy akt sprawy Sąd orzekający stwierdził, iż cel ten nie został w niniejszym przypadku osiągnięty, zaś zebrany przez organy skarbowe materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art.4 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania preferencyjnej zerowej stawki VAT muszą być spełnione łączne następujące warunki: 1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego, 2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny, 3) wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionej w art.2 ust.3 uptu. Dowodem, potwierdzającym eksport towarów jest zaś stosowny dokument celny SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny, przez wskazany w nim graniczny urząd celny. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że odnośnie zakwestionowanego eksportu spółka dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres. Jak wynika z akt, organ po dokonaniu analizy ustaleń faktycznych w sprawie, w tym protokółów przesłuchań świadków przyjął natomiast, że postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nie miały miejsca zakupy objętych tymi dokumentami towarów. Według ustaleń kontroli towary te funkcjonowały więc w obrocie gospodarczym, w którego dalszym etapie zgłoszone zostały do wywozu poza polski obszar celny. Spółka miała przy tym w związku z eksportem, jako zarejestrowany podatnik VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem. Zauważyć jednocześnie należy, iż na tle podstawowej dla konstrukcji VAT zasady neutralności tego podatku, według której rzeczywistym jego podatnikiem jest ostateczny konsument towaru, zerowa stawka w przypadku eksportu nie ma charakteru preferencyjnego. Jest bowiem ona, co słusznie zauważyła strona skarżąca, stawką standardową, której zastosowanie obwarowane jest szeregiem ograniczeń, m.in. w celu przeciwdziałania ewentualnym nadużyciom. W tych okolicznościach poczynione ustalenia co do niedostarczenia przez spółkę towarów zagranicznym nabywcom powodować powinny prowadzenie postępowania przez organ ze szczególną dokładnością. Zakwestionowanie wywozu towarów poza polski obszar celny, a tym samym rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 4 ust.4 ustawy o VAT musi być zaś w takim przypadku oparte na nie budzących wątpliwości dowodach podważających nie tylko fakt zbycia towarów, ale i dokument SAD potwierdzający wywóz. Z poczynionych ustaleń powinien też wyłaniać się racjonalny motyw działania podatnika związany z ewentualną korzyścią finansową, tym bardziej wówczas, gdy jak w niniejszej sprawie zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i obszernych wywodach skargi Spółka konsekwentnie wskazywała m.in. na brak ekonomicznego uzasadnienia dla działania strony według przyjętej przez organ wersji. W związku z kontrolą zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla podważenia tej argumentacji. Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko strony skarżącej, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wykazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie wystąpił, obciąża organ podatkowy. Tymczasem z materiałów niniejszej sprawy wynika, że organy obu instancji opierając się na ustaleniach organów administracji celnej państw trzecich prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały nie w celu wykazania, iż wywóz towarów poza granice kraju w rzeczywistości nie miał miejsca, lecz że był on niemożliwy i niewiarygodny. Na tej podstawie przyjęły również, że nie nastąpiła czynność, o której mowa w art.2 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uwag za naruszenie zasad procedury, w tym art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać pominięcie przez organ w toku postępowania w sprawie dowodów z zeznań pracowników Urzędu Celnego w B. wystawiających sporne dokumenty, czy zwrócenie się z zapytaniem do Sądu Okręgowego o wyjaśnienie związku podmiotowo-przedmiotowego spraw karnych z wyszczególnionymi dowodami SAD, zamiast ewentualnego wykorzystania materiałów postępowań karnych w tym zakresie dla potrzeb sprawy podatkowej, po czym w zależności od ustaleń wykonania innych wyłaniających się czynności. Naruszeniem zasady kompletności zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) jest również w okolicznościach sprawy zakończenie postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową sprawy karnej i pominięcie tym samym innych zebranych w niej dowodów oraz ewentualnych ostatecznych rozstrzygnięć w tej sprawie. Zbadania przez organ wymagają ponadto rachunki bankowe podatnika w celu porównania wielkości wpłat z wartościami figurującymi na zakwestionowanych fakturach i dokumentach SAD. Reasumując stwierdzić należy, iż badając akta sprawy Sąd stwierdził, iż zebrany w niej materiał dowodowy budzi wątpliwości. Podkreślić zaś należy, iż zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu". To organ powinien bowiem udowodnić podatnikowi, iż wynikający z przedłożonych do kontroli dokumentów eksport towarów w rzeczywistości nie miał miejsca. Za nietrafny Sąd uznał natomiast zarzut skargi dotyczący sankcji w podatku VAT orzekanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., a dotyczących zobowiązań powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie. W tym zakresie skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów o sygn.I FSK 424/05 z dnia 12 września 2005r., zgodnie z którym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004r. do zobowiązań w podatku VAT powstałych przed dnia wejścia w życie nowej ustawy jest dopuszczalne. W okolicznościach niniejszej sprawy udowodnienie tezy o nie dokonaniu eksportu zakwestionowanych towarów mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ po zgromadzeniu wszystkich istotnych dowodów przeprowadził ich wszechstronną analizę, po czym wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wywóz ten w rzeczywistości nie wystąpił. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został natomiast na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł prowadzić z urzędu, co narusza zarówno powołany wyżej przepis prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art.122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), jak i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny zatem uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do okoliczności wywozu zakwestionowanych towarów i mając na uwadze, że decydujące znaczenie ma w okolicznościach sprawy ma nie tylko fakt zbycia towarów, ale i prawidłowość sporządzonych dokumentów SAD. Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.