I FSK 1845/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 280/13 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od T. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 280/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez T.W. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "wnioskodawcą" lub "skarżącym") postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 8 stycznia 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 14 g § 1 i § 3 i art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że wniosek strony nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w ww. przepisie, w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwano wnioskodawcę m.in. do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez uzupełnienie opisu sprawy. Zdaniem organu wnioskodawca nie udzielił jednak kompleksowej odpowiedzi na zadane mu pytanie. Strona skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, podnosząc, iż sprawa dotyczy działań przyszłych, a nie przeszłych i trudno jest o udzielenie konkretnej odpowiedzi na postawione przez organ pytania wyjaśniające. Podniesiono przy tym, że udzielono odpowiedzi według wiedzy jaką w danej chwili skarżący posiadał. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. Minister Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu zainteresowany nie dopełnił warunków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Nie przedstawił bowiem w ustawowym terminie, pomimo skutecznie doręczonego wezwania, uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Udzielenie przez wnioskodawcę informacji "Jeszcze nie wiem ile działek sprzedam i czy będę sprzedawał kolejne grunty, sprzedaż jest możliwa, ale nie planowana i nie wie czy to będą 2 działki czy może więcej", nie można uznać za odpowiedź na pytanie "Czy Wnioskodawca planuje jeszcze w przyszłości sprzedaż kolejnych działek, jeżeli tak to w jakiej ilości i czy dla jednego nabywcy?" Wnioskodawca wniósł skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie danych podanych wedle jego najlepszej wiedzy we wniosku i jego uzupełnieniu faktów dotyczących zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że uzupełnił braki formalne wniosku i udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, zgodnie z najlepszą wiedzą, jaką w tym momencie posiadał. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli postanowienia z dnia 14 lutego 2013 roku uznał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W ocenie Sądu, udzielona przez skarżącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o interpretację pozwalała organowi podatkowemu na udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd przedstawił opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, z którego wynikało że skarżący jest rolnikiem indywidualnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, nie jest płatnikiem podatku VAT, nie jest rolnikiem ryczałtowym i płaci podatek rolny. W darowiźnie od matki, w 2010 r. otrzymał 3 ha gruntu, stanowiące działki budowlane, na które gmina uchwaliła plan miejscowy pod zabudowę jednorodzinną. Grunt ten jest podzielony na 10 działek o wielkości 3 tys. m² każda. Obecnie chce kilka działek sprzedać bratu na poszerzenie jego gospodarstwa rolnego. Za grunt płaci podatek rolny. Aktualnie 50% tego gruntu leży odłogiem a pozostałą część uprawia sąsiad na potrzeby własne, a skarżący nie pobiera od niego z tego tytułu żadnej opłaty. Zdaniem Sądu I instancji skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, w oparciu o który organ podatkowy mógł wydać interpretację indywidualną, w stosunku do tak określonego zdarzenia przyszłego. Skoro Skarżący stwierdził, że nie wie czy i ile gruntów w przyszłości będzie sprzedawał to organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, czyli w stosunku do sprzedaży kilku działek. W ocenie Sądu tak opisane zdarzenie przyszłe może kształtować prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej i zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego zdarzenia przyszłego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca winien uzyskać rzetelną informację, jak w dotyczącym go zdarzeniu przyszłym, organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku musi być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. W ocenie Sądu, opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącego jest na tyle precyzyjny i skonkretyzowany, że umożliwia wydanie stosownej interpretacji. Zdarzenie przyszłe zostało opisane wyczerpująco, wszechstronnie i na tyle dokładnie, że skarżący mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Skarga kasacyjna Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając objęte skargą postanowienie. Wskazano też na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podstawy prawnej, co w konsekwencji ma uniemożliwiać organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Organ zarzucił Sądowi także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "U.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dla ustalenia obowiązku opodatkowania podatkiem w wysokości 23% planowanej sprzedaży gruntu przez skarżącego, zbędnym było doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy o informacje odnośnie innych, przyszłych planów skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sporządzono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzutach i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie powołanego przepisu zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, opubl. CBOSA). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji orzekający w sprawie nie wskazując w uzasadnieniu swojego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak wskazania przez Sąd I instancji, który przepis prawa materialnego, czy też procesowego jako podstawy rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, uznał, że uchybienie to w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że wydając to orzeczenie NSA znał treść wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie I FSK 1737/13 dotyczącej tego samego skarżącego w podobnej sprawie. Zgodzić się jedynie można, że uzasadnienie wyroku sformułowane zostało w sposób mało czytelny i przejrzysty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna Ministra Finansów okazała się zasadna w świetle zarzutów naruszenia art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 O.p. wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w przywołanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że Skarżący formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjął błędne założenie, iż instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób ogólny i nieskonkretyzowany, ponieważ "jeszcze nie wie ile działek sprzeda i czy w ogóle będzie sprzedawał kolejne grunty". A przypomnieć należy, że wnioskodawca zadał pytanie "Czy w przypadku sprzedaży gruntów będzie musiał płacić podatek VAT w wysokości 23%?" Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono pogląd, że wnioskodawca "stwierdził, że nie wie ile czy i ile gruntów w przyszłości będzie sprzedawał" a "organ podatkowy winien wydać interpretacje indywidualną na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, czyli w stosunku do sprzedaży kilku działek". Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że tego rodzaju sformułowanie wniosku o interpretację jest prawidłowe i umożliwia organowi wydanie interpretacji indywidualnej. Istota niniejszej sprawy dotyczy ustalenia, czy skarżący sprzedając opisane we wniosku działki będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 U.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 U.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów w odniesieniu do dostaw działek budowlanych przez osoby fizyczne nie może być dokonana bez uwzględnienia wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE dodał, że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 Uptu. Zdaniem TSUE, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 U.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd I instancji oceniając wniosek skarżącego nie wziął pod uwagę wymienionych powyżej warunków, jak również nie poddał analizie szeregu czynników, które podniósł Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie. Ma rację autor skargi kasacyjnej, że przesłanką pozytywną uznania konkretnej działalności za wpisującą się w treść art. 15 ust. 2 U.p.t.u. jest ilość dokonywanych transakcji. O ile bowiem nie jest to czynnik samodzielnie przesądzający o uznaniu danego podmiotu za podatnika, o tyle w korelacji z innymi okolicznościami może doprowadzić do wniosku, że konkretna działalność wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Mając powyższe na względzie należało uznać skargę kasacyjną za uzasadnioną. Sąd I instancji dokonując ponownej kontroli postanowienia Ministra Finansów pozostawiającego wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji weźmie pod uwagę kryteria wynikające z prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz wytycznych zawartych w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W związku z powyższym orzeczenie wydane zostało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.