I SA/Bd 276/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2006 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: organ) utrzymał w mocy, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia A. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) z dnia [...]., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...]. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2006r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń i luty oraz od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2006r. Łączna kwota do zapłaty wynosiła [...] zł należności głównej, a wierzycielem obowiązku określonego ww. decyzją stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Skarżący w dniu [...]. dokonał wpłaty w kwotach: [...] zł, [...] zł [...] zł - razem [...] zł. Jednocześnie złożył w organie podatkowym pismo nazwane "Wyjaśnienie kalkulacji odsetek od zaległości podatkowych" wskazując, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749; dalej: O.p.), stosownie do którego naliczanie odsetek za zwłokę za niektóre okresy jest wyłączone. W piśmie tym zawarł wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. z uwzględnieniem przerw, o których mowa we wskazanych przepisach. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zaliczył wpłatę w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2006r., przy czym na należność główną za wymienione miesiące zaliczono łącznie kwotę [...] zł, a na odsetki za zwłokę od tej należności kwotę [...] zł. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych organ naliczył od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku za wskazane okresy rozliczeniowe, bez uwzględnienia wnioskowanych przez podatnika przerw. W zażaleniu od powyższego postanowienia strona wniosła o jego uchylenie i dokonanie rozliczenia wpłaty zgodnie z pismem z dnia [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214; dalej u.o.k.s.), art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 , art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, 191 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. Podatnik zakwestionował prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2006r. Jego zdaniem odsetki za zwłokę powinny być naliczone z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji oraz od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego do dnia doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uwzględniając skargę wniesioną na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 września 2012r. sygn. akt I SA/Bd 666/12, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zarówno organ dokonujący zaliczenia wpłaty, jak i organ drugiej instancji nie zbadały prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Organom podatkowym zarzucił, że nie ustaliły, czy dokonane w tych postępowaniach czynności były celowe i konieczne i czy musiały trwać odpowiednio 20 i 4 miesiące, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 121 § 1, 122, 124, 187 i 191 O.p. Sąd uznał, że niedokonanie ustaleń we wskazanym zakresie mogło mieć istotny wpływ na sprawę zaliczenia, przy czym odnosząc się do zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu kontrolnego stwierdził, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, które stanowią lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. Tym samym wskazał, że w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej został zobowiązany powyższym wyrokiem do dokonania analizy opóźnienia w wydaniu decyzji organów podatkowych obu instancji w celu ustalenia, czy istnieją uzasadnione podstawy do uznania, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów prowadzących postępowania wymiarowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B., będąc związany powyższym wyrokiem, postanowieniem z dnia [...]. po ponownym rozpatrzeniu zażalenia podatnika z dnia [...]. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że wysokość należności podatkowej, na poczet której dokonano przedmiotowej wpłaty nie jest kwestionowana. Z uwagi na upływ terminu do zapłaty podatku za wskazane okresy rozliczeniowe należność ta w dniu wpłaty stanowiła zaległość podatkową. Organ powołując treść przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., dokonując przedmiotowego zaliczenia, nie wyłączył z naliczania odsetek za zwłokę okresu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz okresu postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo przekroczenia okresów, o których stanowią w.wym przepisy. Jak zaznaczył organ wszczęcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., którego celem było ustalenie, czy podatnik w sposób prawidłowy wywiązywał się z obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., nastąpiło w dniu [...]., a zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...]. która została doręczona w dniu [...]. Doręczenie decyzji nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ podkreślił, że stwierdzona w toku postępowania nierzetelność ksiąg podatkowych spowodowała, iż wystąpiła konieczność zgromadzenia dowodów poza ewidencją księgową i przeprowadzenia wielu dodatkowych czynności. W związku z tym organ kontroli skarbowej zwrócił się o pomoc do innych instytucji i organów państwowych, a także przeprowadził kontrole u innych podmiotów gospodarczych. Jak wskazał organ, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, celowym było przeprowadzenie szeregu czynności, m.in. postępowań kontrolnych u kontrahentów podatnika czy przesłuchań świadków, także przez inne organy kontroli skarbowej. Ponadto, jak zaznaczył organ niezbędnym było także wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w toczących się postępowaniach karnych, co wymagało zgody od nadzorujących te postępowania prokuratorów. Zatem obszerność zgromadzonego materiału dowodowego wymagała odpowiedniego czasu do jego przeanalizowania i dokonania właściwych ustaleń, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...]., który sporządzono na 263 stronach. Konieczne było także udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika wniesione do protokołu (zawarte na 72 stronach), jak również ustosunkowanie się w treści wydanej decyzji do kolejnych zastrzeżeń wniesionych w ramach prawa do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Po dokonaniu analizy w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne z uwagi na skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy wymagało zgromadzenia szerokiej dokumentacji (9 tomów akt) oraz przeprowadzenia wielu czynności, co było czasochłonne, ale konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Następnie przechodząc do analizy prawidłowości, celowości i terminowości postępowania odwoławczego, które trwało 3 miesiące, organ podał, że rozpatrzenie odwołania od decyzji wiązało się z koniecznością przeanalizowania materiału dowodowego zawierającego 3724 karty oraz przedmiotowego odwołania, które również było obszerne (65 kart). Jak wskazał organ, w toku postępowania odwoławczego, podatnik złożył trzy pisma stanowiące uzupełnienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawierały one również wnioski dowodowe oraz wniosek o umożliwienie stronie zapoznanie się z dokumentami, których jawność wyłączył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, tj.: - z przesłuchania podatnika w charakterze strony na okoliczność wiedzy i świadomości, co do istnienia ewentualnych nieprawidłowości w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez następujących kontrahentów (dostawców): P. H. "E." s.c. E. i A. P., PHU "A." M. P., PHU S. G. S., P. H. PHU "Ż." A. K., PW "B." Spółka Jawna I. B., J. B. oraz na okoliczność, iż tego rodzaju wiedzy czy świadomości nie mógł Pan mieć, - z dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 §1 O.p. w postaci protokołów kontroli z dnia [...]. i z dnia [...]. sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. na okoliczność ustalenia, że podatnik nie miał wiedzy ani też nie mógł mieć świadomości, co do ewentualnych nieprawidłowości w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, - z pomiaru powierzchni oraz kubatury pomieszczenia znajdującego się pod adresem K. [...], [...] K., które było wynajmowane przez G. S. i w którym zgodnie z zeznaniami G. S. był przechowywany złom, - z opinii biegłego na okoliczność, jaka ilość złomu, w tym przede wszystkim aluminium, mogła być przechowywana w zabudowaniach gospodarczych znajdujących się pod adresem K. [...], [...] K. Następnie organ wskazał, że po dokonaniu szczegółowej analizy wszystkich wyłączonych dokumentów (wymienionych na stronach 7-10 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia) uznał, że organ kontroli podatkowej prawidłowo wyłączył ich jawność, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...]. Powyższej analizy, jak podał organ, dokonał w powiązaniu z wyciągami z dokumentów (których jawność ww. postanowieniami następnie została wyłączona) niezbędnymi do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, które zostały włączone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do akt sprawy prowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego, w oparciu o art. 180 § 1 O.p. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w jego ocenie dokonana w niniejszym postępowaniu analiza postępowań obu instancji wskazuje, iż zarówno postępowanie kontrolne, jak i postępowanie odwoławcze były zorganizowane w sposób prawidłowy. Podjęte czynności były celowe i konieczne, a ich przeprowadzenie wymagało odpowiedniej ilości czasu, uznać zatem należy, że przedłużenie postępowań i związane z tym przedłużeniem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów prowadzących te postępowania. Na poparcie stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 907/08 Zatem, zdaniem organu, w związku z tym, że w sprawie nie występuje przesłanka ograniczająca obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, wpłatę prawidłowo zaliczono na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę przyjmując, że są należne od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wpłaty włącznie, bez uwzględnienia przerw, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ przepisy te doznają wyłączenia na mocy art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 2 O.p. W skardze do sądu (uzupełnionej pismem z dnia [...].) strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270; dalej p.p.s.a.) poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 666/12, w szczególności: a) pominięcie oceny prawnej Sądu odnośnie wykładni i stosowania przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.o.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. b) pominięcie wskazań Sądu co do konieczności zbadania przez organ podatkowy: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania; 2. naruszenie art. 24 ust. 5 u.o.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo, że zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji; art. 24 ust. 6 u.o.k.s. oraz art. 54 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania polegające na zastosowaniu w sprawie tych przepisów. Zdaniem Skarżącego z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie zostały podjęte działania w ponownym postępowaniu w celu zbadania i wyjaśnienia genezy opóźnienia w wydaniu decyzji przez organy podatkowe. W szczególności brak jest informacji czy Dyrektor IS w B. zwrócił się do Dyrektora UKS w B. z wnioskiem o podanie informacji, dlaczego postępowanie kontrolne trwało 20 miesięcy i czy odebrał od w.wym organu, co do celowości i konieczności przeprowadzonych czynności. W ocenie strony, Dyrektor IS w rzeczywistości poprzestał, tak jak miało to miejsce w pierwotnym postanowieniu uchylonym przez Sąd, na wyliczeniu czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił Dyrektorowi IS, że nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku uwzględnienia oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku Sadu. Nie dokonał bowiem dokładnej analizy opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowych przez organy obydwu instancji, nie zbadał czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowania, czy przeprowadzone czynności były celowe i konieczne, i czy terminowo przeprowadzono dowody. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie, co skutkowało błędnym ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznaniem, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów. Strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywiodła, że postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług prowadzone przez organ I instancji było błędnie nakierowane na inne podmioty, a nie na samego podatnika. Jak wskazał skarżący przeszło 90% materiału dowodowego dotyczyła etapów obrotu towarem poprzedzających etap nabycia przez niego złomu; 3. naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony przewlekłość postępowania, będąca konsekwencją korzystania przez organ z pomocy prawnej innych organów oraz przesłuchiwania świadków, nie może być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organu. Jak zaznaczył skarżący w zakresie interpretacji pojęcia "przyczyn niezależnych od organu", wprowadzonego art. 24 ust. 6 u.o.k.s. oraz art. 54 § 2 O.p., istnieje linia orzecznicza odmienna od stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a Dyrektor IS całkowicie zignorował powołane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych, które jednoznacznie dowodziły, iż stanowisko Naczelnika US jest nieprawidłowe. W ocenie strony brak jest podstaw do przyjęcia, iż jej aktywność w toku postępowania kontrolnego może być poczytywana za powodującą opóźnienie niezależne od organu, a wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, jak również realizowanie tego prawa przez organ kontrolujący, nie może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu. Jak podkreślił skarżący, korzystanie przez niego z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony o interesu prawnego w ramach postępowania odwoławczego nie może prowadzić do niekorzystnych dla niego skutków. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do rażąco długiego czasu trwania postępowania kontrolnego (20 miesięcy) oraz odwoławczego (4 miesiące). Zarzucił organowi, że bezkrytycznie przyjął, iż charakter sprawy wymagał szerokiego materiału dowodowego, nie weryfikując jednak czy wszystkie czynności podejmowane przez organ kontroli były konieczne i czy ich przeprowadzenie faktycznie wymagało tak długiego czasu. Zdaniem strony sprawa nie została załatwiona zgodnie z wynikającymi z przepisów ordynacji podatkowej ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika US w Ś. z dnia [...]. było prowadzone w sposób rażąco profiskalny, a ocena okoliczności faktycznych sprawy miała charakter tendencyjny i była nakierowana na z góry określony cel, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygane były na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skargę należy uznać za nieuzasadnioną. Z niebudzących wątpliwości okoliczności stanu faktycznego sprawy, które Sąd również podziela wynika, że: a) skarżący prowadził działalność gospodarczą związaną z obrotem złomem, b) w dniu [...]. nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2006r. c) w dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kończy prowadzone postępowanie kontrolne wydając decyzję określającą zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. d) w dniu [...]. skarżący wnosi odwołanie od decyzji organu I instancji które zostało rozpoznane poprzez wydanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...]r. Z powyższych okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że: a) postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji wymiarowej trwało około 20 miesięcy a więc został przekroczony termin 6 miesięcy o którym mowa w art. 24 ust. 5 cyt. wyżej ustawy o kontroli skarbowej, b) postępowanie odwoławcze zakończone wydaniem decyzji ostatecznej trwało około 4 miesięcy, a więc został przekroczony termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt. 3 Op. Na tle tych niespornych okoliczności stanu faktycznego istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy za okresy opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ I instancji oraz wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym przez organ II instancji winny być naliczone odsetki za zwłokę, a więc czy w sprawie ma być zastosowany przepis art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej i przepis art. 54 § 1 pkt 3 Op. jak twierdzi i wywodzi skarżący czy też przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i przepis art. 54 § 2 Op. jak twierdzi organ podatkowy. Sprawa była już przedmiotem badania i oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uchylając zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2012r. sygn. I SA/Bd 666/12 wyraził wiążący pogląd prawny, że art. 24 ustawy o kontroli skarbowej ma zastosowanie w sprawie oraz wyraził zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zbadał celowość przeprowadzonych w sprawie dowodów, prawidłowość zorganizowania postępowania oraz czy przeprowadzane czynności były konieczne i wymagały tak długiego postępowania. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy więc ocenić czy: 1) organ ponownie rozpoznając sprawy zastosował się do wiążących zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu w/w wyroku z dnia 17 września 2012r. a w konsekwencji ustalić czy doszło czy nie doszło do naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. 2) zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem bądź nie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 2 Op. 3) wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z naruszeniem bądź nie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 180, art.188, art. 197, art. 216 § 1 i 2, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Ad. 1 W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia art. 153 p.p.s.a. i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2012r. i ocenił postępowanie prowadzone przez organ w I instancji w świetle art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, czego nie uczynił przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy. W prowadzonym postępowaniu organ dokonał również oceny zasadności przeprowadzonych dowodów, sprawności ich przeprowadzenia oraz analizy organizacji przeprowadzonego postępowania. To, że dokonana analiza przeprowadzonego postępowania w obu instancjach w tym zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, sprawność przeprowadzonych czynności dowodowych i sposób zorganizowania postępowań była niekorzystna dla skarżącego nie może uzasadniać w konsekwencji stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając bowiem wyrok uchylający pierwotne zaskarżone postanowienie Sąd zalecił uzupełnienie postępowania o przeprowadzenie analizy i uzasadnienie okoliczności powodujących przedłużenie postępowania. Sąd wydając takie zalecenie nie przesądzał faktu czy wydłużenie postępowania było zasadne czy nie. W tej sytuacji z samego faktu, że dokonana analiza i ocena była dla skarżącego niekorzystna nie można wywodzić tego, że został naruszony przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. Ad.2 Zarówno w zażaleniu na postanowienie organu I instancji jak i w obszernej skardze skarżący wywodził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z oczywistym naruszeniem między innymi przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 2 Op. poprzez niezasadne uznanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu I instancji oraz decyzji w postępowaniu odwoławczym powstało z przyczyn niezależnych od organów. Zdaniem skarżącego przeprowadzone w sprawie postępowania a zwłaszcza postępowanie przed organem I instancji było przewlekłe, źle zorganizowane w wyniku opieszałego przeprowadzenia dowodów nie mających żadnego wpływu na wynik sprawy. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołując się na orzecznictwo tak sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości przedstawiła "wzorcowy model postępowania w sprawach w których przedmiotem jest odmowa odliczenia podatku naliczonego". W sprawach tego rodzaju koniecznym jest zdaniem skarżącego przeprowadzenie "testu uzasadnionych podejrzeń" w oparciu o okoliczności towarzyszące transakcji. W przedmiotowej sprawie organy nie przeprowadziły takiego testu zaś okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności w zakresie transakcji nabycia złomu nie uzasadniały żadnych podejrzeń aby skarżący nie dochował należytej staranności w tych transakcjach. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej organy w sposób nieuzasadniony prowadząc przewlekle postępowanie w sposób całkowicie niezasadny pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ustosunkowaniu się do powyższego należy po pierwsze stwierdzić, że co do zasady w postępowaniu o zaliczeniu wpłaty na rzecz zaległości podatkowych organy podatkowe nie mają kompetencji do merytorycznej oceny wydanych uprzednio decyzji wymiarowych. Zatem te wszystkie zarzuty strony skarżącej co do braku podstaw pozbawienia jej prawa do odliczeń podatku naliczonego nie mogą być z przyczyny jak wyżej, przedmiotem rozważań w ramach postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty na rzecz zaległości podatkowych, co jest przedmiotem niniejszego postępowania. Zarzuty co do bezzasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mogły i były przedmiotem oceny w ramach postępowania wymiarowego, przy czym Sąd badając sprawę w wyroku (nieprawomocnym) z dnia 7 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bd 183/12 uznając zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego – skargę oddalił. Oceniając natomiast w sposób merytoryczny stanowisko organu, że opóźnienie wydania decyzji wymiarowych tak przez organ I jak i II instancji powstało z przyczyn niezależnych od organów – za całkowicie uzasadnione Sąd kierował się przesłankami określonymi w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki sygn. II FSK 906/08, II FSK 909/08, II FSK 1733/2009, II FSK 910/08, II FSK 2001/08 dostępne w bazie orzecznictwa www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) Uzasadniając takie stanowisko należy stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Z urzędu Sądowi znanym jest, że w tego rodzaju działalności gospodarczej w okresie, w którym toczyła się sprawa określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług dochodziło do szeregu nadużyć i nieprawidłowości związanych z fikcyjnym obrotem złomem z udziałem fikcyjnych podmiotów uczestniczących w tym obrocie. W wyniku tego procederu dochodziło do wyłudzenia znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku VAT. Nie przesądzając oczywiście w niczym, że skarżący uczestniczył w tym procederze wymagało jednakże z uwagi na charakter prowadzonej działalności szczegółowego wyjaśnienia okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego w tym również dotyczących jego kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawach pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego nie istnieje uniwersalny model postępowania, który powinien być stosowany przez organy podatkowe. W każdym przypadku zakres prowadzonego postępowania będzie wynikiem szczególnych okoliczności danej sprawy. Nawet zatem przyjmując stanowisko strony skarżącej co do "testu uzasadnionych podejrzeń" należy stwierdzić, że aby skutecznie ten test przeprowadzić konieczne są liczne dane co do charakteru transakcji, ich okoliczności, dane kontrahentów gdyż dopiero na podstawie sumy tych danych można wnioskować co do stanu świadomości podatnika w jakiej działalności uczestniczy. Nie można zatem w okolicznościach sprawy czynić organom zarzutu, że prowadziły postępowanie dotyczące okoliczności transakcji w tym dotyczące kontrahentów skarżącego. Skoro zatem postępowanie w tym kierunku było uzasadnione zaś rozległy charakter działalności skarżącego powodował przeprowadzenie odpowiednio licznych czynności procesowych to w konsekwencji opóźnienie z tego powodu wydania decyzji nie było przyczyną (jak trafnie przyjął to organ) okoliczności zależnych od organu. Oceniając przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji merytorycznych należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym funkcjonują miedzy innymi zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) oraz zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 Op.). W prowadzonym postępowaniu organ winien mieć na uwadze obie te zasady, gdyż żadna z nich nie ma charakteru dominującego. Przekładając to na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli organ w sposób obiektywnie uzasadniony prowadzi postępowanie celem wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędnych do jej prawidłowego zakończenia to powstałe z tego tytułu opóźnienia w wydaniu decyzji będzie można ocenić jako powstałe niezależnie od organu w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej czy art. 54 § 2 Op. Do oceny czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu w postępowaniu o zaliczeniu wpłat należy podchodzić ze szczególną wnikliwością i starannością mając na uwadze tak oczywisty fakt, że toczy się ono już po zakończeniu postępowania dowodowego i dokonaniu jego oceny natomiast przed rozpoczęciem takiego postępowania trudno jest ocenić jaki rezultat przyniesie przeprowadzenie określonego konkretnego dowodu. Uznanie zatem w postępowaniu o zaliczenie wpłat, że prowadzenie postępowania dowodowego było nieuzasadnione czy też nieuzasadnionym było przeprowadzenie konkretnych dowodów co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego wydłużania postępowania musi być oczywiste już na samym etapie merytorycznego postępowania wymiarowego. Dla przykładu w okolicznościach sprawy oczywiście nieuzasadnionym byłoby prowadzenie postępowania u osób czy podmiotów gospodarczych, z którymi skarżący nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W takim przypadku gdyby doprowadziło to do opóźnienia wydania decyzji byłyby przesłanki do stwierdzenia, że nastąpiło to z przyczyn zależnych od organu. Skoro zatem w okolicznościach sprawy postępowanie dowodowe prowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było obiektywnie uzasadnione zaś jego zakres wynikał z charakteru i rozmiarów działalności skarżącego to okoliczności te dawały organom w pełni uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że wynikłe stąd opóźnienia w wydaniu decyzji powstały z przyczyn niezależnych od organów. Powyższe stwierdzenie należy odnieść zarówno do decyzji organu I jak i II instancji. W konsekwencji zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia tak art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jak ia rt. 52 § 1 pkt 3 Op. Ad.3 Oceniając przeprowadzone postępowanie Sąd nie stwierdził okoliczności, które mogłyby powodować, że postępowanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem wyszczególnionych wyżej przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Wprost przeciwnie organ rozpatrując zażalenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób staranny przedstawił wszystkie okoliczności sprawy dokonując ich wnikliwej analizy i oceny wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, których nie można uznać za dowolne. Inna subiektywna ocena tego samego materiału dokonana przez stronę skarżącą nie może już tylko z tej przyczyny być podstawą negatywnej oceny dokonanej przez organ a w konsekwencji nie może prowadzić to do uznania, że zaskarżane postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a skargę jako nieuzasadnioną oddalił.