I SA/Bd 183/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2006 r., od kwietnia do lipca 2006 r. oraz od września do grudnia 2006 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu złomu metali i ich stopów. Organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; naruszenie zasady in dubio pro tributario, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług; naruszenie art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; naruszenie prawa wspólnotowego wywodzonego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; naruszenie zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności; naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady praworządności, wolności działalności gospodarczej oraz zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; oraz naruszenie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poszczególnych postanowień dotyczących gromadzenia materiału dowodowego wydanych w trakcie prowadzonego postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż strona zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ zakwestionował transakcje zakupu złomu metali i ich stopów, głównie metali nieżelaznych (złom metali kolorowych) od następujących podmiotów: Pośrednictwo Handlowe "E." s. c. E. i A. P. w B., PHU "A." M. P. w B., PHU "S." G. S. w P. (od września 2006 r. w M.), Pośrednictwo Handlowe PHU "Ż." A. K. w P., PW "B." I. B., J. B. sp. j. w I., w części udokumentowanej fakturami VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł i wartość brutto w kwocie [...] zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że ww. podmioty (w zakresie zakwestionowanych transakcji) będąc wystawcami faktur, w rzeczywistości nie dokonały czynności dostawy towarów stwierdzonych tymi fakturami, nie były bowiem właścicielami sprzedanego towaru. W związku z powyższym organ ustalił, że podatnik nie mógł nabyć towarów od ww. podmiotów ponieważ podmioty te (w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji) nie były faktycznymi sprzedawcami towarów wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach. Ww. podmioty nie nabyły złomu, gdyż wskazane źródła zakupu okazały się niewiarygodne i tym samym nie mogły one wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT towaru sprzedać. Ponieważ podmioty: "S.", "E.", "A.", "Ż." i "B." nie były rzeczywistymi sprzedawcami towarów (w zakresie zakwestionowanych transakcji) udokumentowanych fakturami VAT przez nich wystawionymi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji wykazał, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT. Organ ustalił, że dokonywane przez podatnika dostawy towaru w zakresie w jakim związane były z rzekomym nabyciem złomu od ww. kontrahentów dotyczyły złomu niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się do poszczególnych kontrahentów skarżącego organ podał, że G. S. nie prowadził działalności gospodarczej, uczestniczył jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż złomu, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Z zebranych dowodów w sprawie wynika, iż brak jest źródła pochodzenia złomu, który mógłby być sprzedany skarżącemu. Dostawcy złomu dla G. S. faktycznie nie prowadzili działalności, albo tylko pozorowali jej prowadzenie, albo wykonywali czynności na zlecenie innych osób. Z reguły nie posiadali żadnej dokumentacji. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż żaden z kontrahentów G. S. nie mógł być faktycznym sprzedawcą złomu do firmy "S.", co znajduje odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydanej dla G. S. oraz w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący również nie mógł nabyć towarów od Pośrednictwa Handlowego PHU "Ż." A. K., ponieważ podmiot ten, w części dotyczących zakwestionowanych transakcji, nie był faktycznym sprzedawcą towarów wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach. Powyższe stanowisko potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., w której stwierdzono, iż A. K. nie nabyła złomu (wskazane źródła zakupu okazały się niewiarygodne - faktury sprzedaży wystawione przez A. K. i G. S. na rzecz firmy "Ż." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), zatem osoba ta nie mogła tego towaru następnie sprzedać. Od powyższej decyzji A. K. złożył odwołanie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do transakcji z firmą PW "B." I. B., J. B. sp. j., organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano wszystkich transakcji pomiędzy skarżącym a tą spółką, lecz wyłącznie jedną transakcję, w której jako źródło nabycia towaru, następnie "odsprzedanego" do strony, wskazano G. S. Jak zostało wykazane wcześniej, G. S. nie mógł być źródłem pochodzenia ww. towaru. Organ podał, że w PW "B." przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podważono rzetelność transakcji ze skarżącym, wykazanej w fakturze VAT z dnia 28 kwietnia 2006 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z tytułu czynności wynikającej z tej faktury nie powstał w spółce obowiązek podatkowy. Z powyższych względów prawidłowo zakwestionowano skarżącemu w kwietniu 2006 r. kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Również faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Pośrednictwo Handlowe "E." s. c. E. i A. P. w B., jak i przez PHU "A." M. P. w B. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, albowiem ww. podmioty nie były faktycznymi sprzedawcami towarów wymienionych na wystawionych przez siebie fakturach VAT. Z akt sprawy wynika, że pomimo dopełnienia przez obie firmy formalnych wymogów, jakie ciążą na podmiotach gospodarczych, w postaci zgłoszenia działalności w stosownym urzędzie i uzyskania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia statusu czynnego podatnika podatku VAT w organie podatkowym oraz składania deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ww. podmioty jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej i nie były właścicielami towaru, którym rzekomo handlowały. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych w miesiącach wrześniu i październiku 2006 r. przez Pośrednictwo Handlowe "E." s.c. E. i A. P. w łącznej kwocie [...] zł oraz w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. przez PHU "A." M. P. w łącznej kwocie [...] zł nie może stanowić podstawy dla skarżącego do obniżenia podatku należnego. Zebrane dowody w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że M. P. działający pod firmą PHU "A." jak i spółka "E." nie dokonali nabycia towarów (wskazane przez te podmioty źródła zakupu towarów okazały się nierzetelne), nie dysponowali nimi jak właściciele, zatem nie mogli dokonać odpłatnych dostaw złomu na rzecz strony. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że wszystkie zebrane dowody wskazują, iż żaden w powyżej omówionych podmiotów, tj. Pośrednictwo Handlowe "E." s. c. E. i A. P., PHU "A." M. P., PHU "S." G. S., Pośrednictwo Handlowe PHU "Ż." A. K. i PW "B." sp. j. I. B., J. B., nie mógł być dostawcą towarów na rzecz skarżącego z uwagi na fakt, iż wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT towarem faktycznie nie dysponował. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, że organ pierwszej instancji nie dowiódł, iż dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały przez nie dokonane. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż do PPZ "N." E. W. był dostarczany przez stronę towar. Nie był to jednakże towar, którego jako źródło nabycia wskazano PHU "S." G. S., PW "B." sp. j., "E." s. c. E. i A. P., PHU "A." M. P. i Pośrednictwo Handlowe PHU "Ż." A. K. Z powyższego wynika, że towar dostarczany przez skarżącego m.in. do firmy "N." pochodził z nieznanego, nieujawnionego źródła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać, zdaniem skarżącego, skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; w ocenie skarżącego, organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy, tj. w szczególności fakt dostarczenia towarów do skarżącego (a zatem fakt, iż dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce), fakt realizacji transakcji na warunkach rynkowych, fakt wypełnienia przez PHU "P." obowiązków pośrednio nałożonych przez ustawodawcę w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, fakt dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności wymaganej przez ustawodawcę oraz zwyczaje kupieckie; c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne, ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy z jednej strony podniósł bowiem, iż kontrahent skarżącego G. S. nie dysponował faktycznie towarem dostarczonym do PHU "P.", z drugiej zaś wskazał, że środki pieniężne uzyskiwane od PHU "P." tytułem zapłaty były następnie wypłacane i przekazywane nieustalonym podmiotom, co wskazuje na fakt, iż kontrahent strony dokonywał zapłaty swoim dostawcom za towar, który został sprzedany skarżącemu; d) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. w szczególności fakt dostarczenia towarów do skarżącego (a zatem fakt, iż dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce), fakt realizacji transakcji na warunkach rynkowych, fakt wypełnienia przez PHU "P." obowiązków pośrednio nałożonych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o VAT, fakt dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności wymaganej przez ustawodawcę oraz zwyczaje kupieckie; e) naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego; f) art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania w zaskarżonej decyzji materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały PHU "P." do dokonania odliczenia podatku naliczonego; b) art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały PHU "P." do dokonania odliczenia podatku naliczonego; c) naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego; d) naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; w ocenie skarżącego, na skutek naruszenia przedmiotowej zasady Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT poprzez pryzmat zasady proporcjonalności dostrzegłby, iż w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego (nie nakładającego na podatników żadnych obowiązków ani nie gwarantującego podatnikom żadnych uprawnień kontrolnych względem kontrahentów) zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez PHU "P." prowadzi do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy; e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie PHU "P." otrzymał w związku z występowaniem w roli pośrednika w transakcjach łańcuchowych; zdaniem skarżącego, gdyby organ w sposób prawidłowy dokonał interpretacji powołanych przepisów dostrzegłby, iż w świetle ww. przepisów nie jest możliwa sytuacja, aby część dostaw wchodzących w skład tzw. dostawy łańcuchowej uznać za nierzeczywiste przy jednoczesnym potwierdzeniu prawdziwości pozostałych; w konsekwencji, zważywszy na fakt potwierdzenia przez organ podatkowy, iż dostawy dokonywane w ramach dostaw łańcuchowych przez PHU "P." miały miejsce (były rzeczywiste) koniecznym było stwierdzenie, iż także dostawy dokonane na rzecz skarżącego miały miejsce, w związku z czym organ nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych dostaw; f) naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez "P." w ramach transakcji łańcuchowych; w ocenie strony, na skutek naruszenia przedmiotowej zasady organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT poprzez pryzmat zasady proporcjonalności dostrzegłby, iż w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez PHU "P." prowadzi do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji oraz do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy; g) naruszenie prawa wspólnotowego wywodzonego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego nadużycia prawa podatkowego poprzez przerzucenie na skarżącego ekonomicznego ciężaru fraudulentnych działań osób trzecich, na które PHU "P." nie miał wpływu i o których, dokładając należytej staranności wymaganej przepisami prawa oraz zwyczajami kupieckimi nie mógł wiedzieć; h) naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji; na skutek zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na niektórych fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów przez skarżącego, jego pozycja została z naruszeniem powołanej zasady ukształtowana w sposób krzywdzący względem innych podatników będących uczestnikami obrotu towarowego; w ocenie strony, kwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawy towarów zostały faktycznie zrealizowane, transakcje odbyły się na warunkach rynkowych, dostawcy towarów do PHU "P." zostali zweryfikowani jako podatnicy VAT czynni, zaś w świetle prawa i zwyczajów kupieckich skarżący nie był obowiązany do podejmowania innych czynności kontrolnych, skarżący nie miał podstaw do podejrzewania, iż podjęcie współpracy z określonymi dostawcami może go narażać na negatywne konsekwencje podatkowe; zdaniem skarżącego, zróżnicowanie sytuacji prawnej uczciwych uczestników obrotu towarowego, regulujących w prawidłowy sposób swoje zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa, w zależności od pozostających poza wpływem tych podmiotów działań osób trzecich, należy uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa; i) art. 2, art. 7, art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez organy państwa stosujące prawo w celu efektywnego przerzucenia na podatnika skutków ekonomicznych działań oszukańczych podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie; zdaniem strony, za naruszenie powołanych zasad należy uznać takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej, który kwestionuje rozliczenia podatkowe skarżącego pomimo tego, iż podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych, które posiada państwo polskie i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej; j) art. 2, art. 7, art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez organy państwa faktycznie promujące podejmowanie działalności fraudulentnej poprzez przerzucanie ekonomicznego ciężaru oszustw podatkowych na uczciwych uczestników obrotu towarowego w sytuacji, w której organy państwa powinny zmierzać do wykrycia faktycznych sprawców czynów stanowiących naruszenie prawa podatkowego; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 07 lutego 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona ponadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na wskazaniu, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem strony, organ odwoławczy w szczególności nie wziął pod uwagę, bądź też w dowolny (a nie swobodny) sposób ocenił znaczenie określonych zdarzeń, w szczególności zaś fakt, iż PHU "P." prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie złomu, czy też fakt skorzystania przez skarżącego z przysługujących mu na gruncie ustawy o VAT uprawnień do weryfikacji kontrahentów. Skarżący wskazał też na uprawnienie Sądu do zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości, czy zasadę proporcjonalności, będącą jedną z ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona bezwarunkowemu odebraniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podmiot, który wyłącznie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i który nie był faktycznym dostawcą towarów rzeczywiście dostarczonych do podatnika, bez ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu towarowego doszło do nieprawidłowości na gruncie podatku od wartości dodanej ? W ocenie skarżącego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakazujący odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności), narusza zasadę proporcjonalności w zakresie, w jakim uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który wyłącznie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i który nie był faktycznym dostawcą towarów rzeczywiście dostarczonych do podatnika, bez ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu towarowego doszło do nieprawidłowości na gruncie podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł, że organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, iż "E.", "A.", "S.", "Ż." i "B." nie mogły dokonać dostaw towarów w takich rozmiarach jakie wynikały z wystawionych przez te podmioty faktur VAT. Zdaniem strony, ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny w sprawie oparty jest na zasadzie eliminacji wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego poprzez przyjęcie stanowiska niekorzystnego dla podatnika. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w zaskarżonej decyzji wewnętrznie sprzeczne ustalenia co do stanu faktycznego dotyczącego transakcji dokonywanych przez "S." na rzecz "P.", albowiem faktycznie potwierdził, iż wskazany kontrahent skarżącego dysponował towarem, który widniał na fakturach VAT wystawionych na rzecz "P.". W ocenie strony, należałoby uznać, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ nie wyeliminował ponad wszelką wątpliwość sytuacji, w której można by uznać, że kontrahent strony dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym dokonana przez niego dostawa towarów winna zostać uznana za prawidłową transakcję w świetle przepisów ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie dostrzegł, że strona prowadziła legalną, a nie pokątną działalność gospodarczą, w transakcjach z dostawcami dochodziło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel za rynkową cenę, kontrahenci byli weryfikowani przy pomocy dostępnych podatnikom narzędzi prawnych. Organ całkowicie pominął wnioski związane z prowadzonym przez skarżącego rodzajem działalności gospodarczej (skup) i de facto przedstawił zarzuty sprzeczne z istotą, specyfiką przedmiotowej działalności (kwestia braku odwiedzania kontrahentów, braku transportowania towarów). Odnosząc się do transakcji tranzytowych zawartych z PPZ "N.", skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż strona występowała w tych transakcjach jako pośrednik, a zatem podmiot, który faktycznie nie wchodził w posiadanie towarów, w związku z czym wyłącznie dzięki informacjom otrzymanym od ostatecznego nabywcy podatnik mógł uzyskać jakiekolwiek informacje na temat ewentualnych nieprawidłowości bądź podejrzanych kwestiach związanych z jego dostawami towarów i własnymi kontrahentami. W konsekwencji, skarżący nie miał żadnych podstaw do podejrzeń co do legalności pochodzenia towarów w przypadku dostaw dokonanych przez "E.", "A.", "S.", "Ż." i "B.", a ponadto w transakcjach z powyższymi dostawcami dochował należytej staranności, tj. podjął działania których można racjonalnie oczekiwać od podmiotu gospodarczego w świetle obowiązujących w okresie objętym niniejszym postępowaniem regulacji prawnych oraz zwyczajów kupieckich. Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych, skarżący stwierdził, że organ w błędny sposób dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż w szczególności nie uwzględnili wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego kwestii dobrej wiary podatnika, a ponadto pominął konstytucyjne zasady, w których duchu winny był interpretować stosowane przepisy ustawy o VAT. W ocenie skarżącego, ponieważ ustawodawca, pomimo licznych przypadków wyłudzania przez oszustów podatku od towarów i usług, nie podjął działań legislacyjnych zmierzających do ograniczenia lub wyeliminowania przedmiotowego procederu, albowiem nie zostały wprowadzone żadne regulacje podatkowe nakładające obowiązek ustalenia pochodzenia towarów bądź uprawniające podatników do wnioskowania do organów podatkowych o kontrolę dostawców, zatem nie można dokonywać wykładni przepisów ustawy o VAT sposób, który prowadzi do obarczenia podatników ciężarem ekonomicznym oszustw podatkowych, tj. do przerzucenia kosztów opieszałości legislacyjnej ustawodawcy na podatników. Powyższe ma także istotne znaczenie w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika potrzeba racjonalnego rozłożenia pomiędzy Skarb Państwa oraz podatnika ryzyka poniesienia ekonomicznego ciężaru nadużyć podatkowych popełnionych przez osoby trzecie. Nie można bowiem regulacji ustawowych stosować w taki sposób, iż de facto dochodziłoby do bezwarunkowego odebrania podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż podmiot trzeci podjął nieuczciwe działania, o których podatnik nie wiedział i wiedzieć nie mógł. Ponadto, zdaniem strony, organ nie dostrzegł wewnętrznej sprzeczności w zakresie opodatkowania w różny sposób dostaw towarów realizowanych w ramach jednej transakcji łańcuchowej. Skoro w ocenie organu podatkowego dostawy realizowane przez PHU "P." dla PPZ "N." były rzetelne, to w świetle przepisów ustawy o VAT nie było możliwe odmienne opodatkowanie dostaw realizowanych w ramach tej samej transakcji łańcuchowej przez PHU "S." na rzecz PHU "P.". Wreszcie skarżący podkreślił, że organ nie dostrzegł, iż zastosowana przez niego wykładnia przepisów ustawy o VAT prowadzi do faktycznego zastosowania sankcji podatkowej (pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego) nie spełniającej konstytucyjnego oraz wspólnotowego testu proporcjonalności, a także iż prowadzi ona do zróżnicowania sytuacji ekonomicznej podatników podatku od towarów i usług nie z uwagi na cechy dotyczące tych podatników, ale z uwagi działania podmiotów trzecich biorących udział w obrocie towarowym na wcześniejszych etapach obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za 2006 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu na rzecz PHU "P." A. K., wystawionych przez: Pośrednictwo Handlowe "E." s.c. E. A. P., PHU "A." M. P., PHU "S." G. S., Pośrednictwo Handlowe PHU "Ż." A. K., PW "B." sp. jawna I. B., J. B. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że powyższe podmioty rzeczywiście dostarczały złom do jego firmy. Największym dostawcą złomu do firmy skarżącego w 2006 r. była firma PHU "S." G. S. Dostawcami do tej firmy miały być z kolei następujące podmioty: "G." E. Ś., "B." E. Ś. & J. B. sp. z o.o., PPHU "D." Ł. S., "M." E. S., PW "B." B. B., "S." P. O., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. T., Firma Handlowa "T." W. B., PW "Z." sp. z o.o. Wszystkie te podmioty albo faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej albo tylko pozorowały jej prowadzenie. Z reguły nie posiadały one żadnej dokumentacji. Żaden z tych podmiotów nie był faktycznym dostawcą złomu do PHU "S." G. S. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. (t. VII, k. 3117) wydanej w stosunku do G. S. Z decyzji tej wynika, że w 2006 r. G. S. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Wystawiane przez niego faktury sprzedaży złomu faktycznie nie odzwierciedlały realnych transakcji gospodarczych. Od powyższej decyzji G. S. nie wniósł odwołania, a zatem zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami. W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2012 r. (uzupełnieniu skargi) strona nie kwestionuje tego, że podmioty będące dostawcami złomu do firmy G. S. pozorowały prowadzenie działalności. Mimo tego uważa, że w 2006 r. G. S. prowadził działalność gospodarczą. Na poparcie tej tezy strona przytacza zeznania G. P., który zajmował się skupem złomu od ludności na placu w K. Skarżący pomija jednak fakt, że świadek ten stwierdził, że złom skupowany od ludności, został wywieziony z placu w K. jeden raz i miało to miejsce w 2007r. Złom ten został wywieziony przez A. K. Tym samym złom skupiony od ludności, nie mógł być dostarczany do PHU "P." w 2006 r. Również przedstawione w uzupełnieniu skargi zeznania J. N., który wynajmował plac w K. skarżącemu i A. K., nie dowodzą, iż działalność G. S. miała charakter rzeczywisty, a nie pozorowany. J. N. widział, iż złom na plac jest przywożony i z placu wywożony, lecz nie wiedział w jakich ilościach, ani przez kogo. Z zeznań wyżej wymienionego złożonych w dniu 24 czerwca 2008 r. (t. VII, k.3156) wynika, że nie wiedział, czy oprócz skupu złomu od ludności był przywożony złom od innych firm. Nie potrafił ani określić ile razy przyjeżdżały samochody ze złomem, ani podać nazwisk osób, które zajmowały się na placu złomem. Zeznał, że złom był przywożony ciężarówkami nawet w nocy, działo się tak kilkanaście razy. Zeznania wskazanych w skardze pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego: J. B., G. P., T. J., M. L., nie przesądzają, iż złom dostarczany był z firmy "S.". Wskazać należy, że J. B. zeznał, że nie kojarzy nazw podmiotów dostarczających złom, stwierdzając przy tym, iż do firmy "P.", samochodem MAN, którego plandeka była koloru zielonego, towar przywoził bliżej nieznany R., którego danych świadek nie znał (t. IV, k. 1729). Z kolei z zeznań G. P. wynika, iż z firmy "S." złom dostarczał bliżej nieokreślony "K." (t. IV, k.1696). Przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mają też zeznania T. J. (t. IV, k. 1704) i M. L. (t. IV, k. 1708), które tylko raz widziały G. S. Należy zauważyć, że G. S. zatrudniał w swojej firmie tylko jedynie dwóch pracowników, z których jeden był zatrudniony w charakterze kierowcy (A. K.), a drugi (G. P.) dokonywał skupu złomu od osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej. Złom skupiony od ludności został wywieziony, jak wskazano wyżej, w 2007 r. G. S. nie zatrudniał natomiast pracowników, którzy zajmowaliby się nabyciem złomu od podmiotów gospodarczych. Przesłuchany w dniu 9 listopada 2010 r. (t. VI, k.2505) wyżej wymieniony zeznał, że w 2006 r. przez jego firmę przewinęło się 40 osób nigdzie nie pracujących, nadużywających alkoholu. Jednorazowo na placu pracowało 6-8 takich osób. Nie zawierał z nimi żadnych umów i nie opłacał składek ZUS. Znamienne jest to, że nie był w stanie podać nazwisk tych osób, poza nazwiskami dwóch osób, które nie żyją. W ocenie Sądu, G. S. nie miał nie tylko fizycznych, ale jak trafnie podniósł organ podatkowy, także technicznych możliwości wykonywania działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur VAT. Decydującego znaczenia dla sprawy nie ma także podnoszona przez skarżącego okoliczność, że towar widniejący na zakwestionowanych fakturach VAT wystawianych przez G. S. w większości przypadków trafiał bezpośrednio do odbiorcy skarżącego - PPZ "N." E. W. Według strony potwierdzeniem faktu dostaw złomu do PPZ "N." mają być zeznania kierowców z firmy "I.", która świadczyła usługi transportowe na rzecz PHU "S.". Jednakże żaden z tych kierowców - Z. L., A. W., Z. D., nie potrafił podać dokładnego adresu placu w K., skąd złom był przewożony do PPZ "N.". Ponadto zeznania tych kierowców są sprzeczne. Z. L. stwierdził (t. IV, k. 1749-1751), iż na tym placu nie było budynku mieszkalnego, natomiast z zeznania G. S. wynika, iż przy wjeździe na posesję, po prawej stronie znajdował się budynek mieszkalny. Natomiast z zeznań A. W. wynika, iż złom był przechowywany w murowanym budynku, a następnie ładowany na jego samochód (t. IV, k. 1755-1757). Z kolei, Z. L. zeznał, iż złom był przechowywany w garażu, złom był rozbierany przed garażem, przez pracowników. Natomiast, sam G. S., stwierdził, podczas przesłuchania w dniu 29 listopada 2010 r. (t. VI, k. 2502), że przerzucał towar z samochodu na samochód, nie przechowywał go w żadnym pomieszczeniu, za wyjątkiem odpadów. Wskazać też należy, że Z. L. stwierdził, iż złom ładowany był w firmie "S.", ale dodał jednocześnie, iż wynikało to z otrzymanych po załadowaniu towaru dokumentów WZ, na których wpisana była nazwa firmy. Z kolei z zeznań A. W. wynika, iż nie wiedział czyim nazwiskiem lub nazwą były firmowane dokumenty WZ, natomiast Z. D. nie pamiętał nazwy firmy, pamiętał, że była na nich informacja, iż złom jest własnością firmy "P." (t. IV, k.1759-1761). Żaden z kierowców nie znał danych personalnych osób, które uczestniczyły w załadunku towaru. W ocenie sądu zasadnie organ podatkowy uznał, że zeznania powyższych osób nie dowodzą, że złom dostarczany do PPZ "N." pochodził z firmy "S.". W przypadku firmy PHU "Ż." A. K. (poprzednie nazwisko Ł.) organy podatkowe zakwestionowały nie wszystkie transakcje między skarżącym a powyższą firmą, lecz tylko te, w których jako źródło nabycia złomu odsprzedanego skarżącemu, wskazano firmę G. S. oraz firmę "K." A. K. Jak stwierdzono wcześniej G. S. jedynie pozorował prowadzenie działalności. Natomiast w stosunku do A. K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] r. (t. VIII, k. 3169), w której uznał, że wyżej wymieniony w 2006 r. nie dokonywał dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie nabywał także towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Od powyższej decyzji A. K. nie wniósł odwołania. Podnieść też należy, że A. K. w trakcie przesłuchania w dniu 4 marca 2010 r. (t. VIII, k. 3275) stwierdził, że w 2009 r. w Sądzie Rejonowym w Mogilnie zapadł wobec jego osoby prawomocny wyrok potwierdzający fikcyjną działalność jego firmy "K.", w całym okresie jej istnienia. Tym samym, jeżeli A. K. nie nabyła złomu od firmy "K.", a także od firmy "S.", to nie mogła go odsprzedać skarżącemu. Zaznaczyć także należy, że zatrudnienie w firmie "Ż." pracownicy: J. G., R. W., R. K., nie znali ani dostawców złomu, ani kierowców, z którymi się kontaktowali. Nie potrafili również podać szczegółowych danych dotyczących transakcji dokonywanych przez wyżej wymienioną. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że A. K. podjęła działalność gospodarczą za namową swojego ojczyma J. G., znajomego skarżącego. J. G. nie chciał sam wykonywać działalności, ponieważ bał się komorników. Kontrola skarbowa ujawniła, że - zajmując się pośrednictwem złomem - wykazywał on zakupy złomu od fikcyjnych podmiotów. Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. (t. VIII, k. 3215) wydanej w stosunku do A. K.. W decyzji tej stwierdzono, że A. K. ujmowała w ewidencjach dla potrzeb VAT faktury dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który utrzymał tę decyzję w mocy. W świetle powyższego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że faktury wystawione przez PHU "Ż." A. K. w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W przypadku transakcji zawieranych przez skarżącego z firmą PH "E." s.c. E. A P. oraz PHU "A." M. P. organy podatkowe ustaliły, że obydwie firmy choć spełniały wymogi formalne związane ze swoim funkcjonowaniem (np. zgłosiły status czynnego podatnika VAT w organie podatkowym), jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej. Obydwie firmy jako siedzibę wskazały adres, pod którym znajdowało się gospodarstwo rolne. Faktury wystawiane przez podmioty wskazane jako dostawcy tych firm ("S." sp. z o.o., Pośrednictwo Handlowe N. M., PW "T." T. O.) nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenie działalności – B. (teren po byłej Spółdzielni Kółek Rolniczych), faktycznie działalność ta nie była prowadzona zarówno przez PH "E." s.c., jak PHU "A.". T. B., który na powyższej posesji posiadał magazyny zbożowe przesłuchany w dniu 8 lipca 2008 r. (t. II, k. 771) zeznał, że nie widział, aby Pan P. skupował, przeładowywał lub coś robił ze złomem. Stwierdził, że na terenie byłego SKR nie ma "porządnej" wagi, a budynek nie jest wykorzystywany jako magazyn złomu, gdyż znajduje się w nim umywalnia i zaplecze socjalne. Podobne zeznania złożył M. T. w dniu 22 lipca 2008 r. (t. III, k.989). Zeznał on, że kontrahenci skarżącego nie mieli magazynu, ani wagi. Stwierdził też, że nie prowadzili skupu złomu, w ogóle widywał ich rzadko. Towar na samochodzie widział przez te lata może cztery razy. Ponadto wskazać też należy, ze M. P. nie zatrudniał żadnych pracowników. W 2006 r. obydwie firmy nie ponosiły też wydatków na zakup paliwa do transportu złomu, jak i nie korzystały w tym zakresie z obcych usług. Wskazać również należy, że A. P. nie wiedział w jaki sposób był przechowywany złom w PHU "P.", choć jak twierdził zawsze uczestniczył w transakcjach z tą firmą, był przy rozładunku towaru i szedł do biura. Według niego złom był przechowywany w hali, gdy tymczasem z zeznań A. K. złożonych w dniu 22 marca 2011 r. wynika, że złom przechowywał wyłącznie na placu. A. P. nie wiedział również jakie wagi były wykorzystywane przez kontrahenta do ważenia towaru (protokół przesłuchania A. P. z dnia 17 czerwca 2010 r., t. IV, k. 1369-1373). Nie można też się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że z wydruków wagi elektronicznej wynika, iż kierowcą samochodu transportującego złom do firmy skarżącego był A. P. Z wydruków tych wynika tylko tyle, że widnieje na nich nazwisko "P.". Temu, że kierowcą był A. P. przeczy to, że nie miał on uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi. Przytoczone w skardze zeznania M. L. oraz T. J. świadczą jedynie o tym, że osoby te kojarzą nazwisko "P.", co jest zrozumiałe z uwagi na to, że zajmowały się w PHU "P." wystawianiem różnych dokumentów. Wreszcie w przypadku transakcji zawieranych przez skarżącego z PW "B. sp. jawna, organy podatkowe zakwestionowały tylko jedną transakcję, przedmiotem której był złom pochodzący z firmy G. S., z uwagi na to, że podmiot ten jedynie pozorował wykonywanie działalności gospodarczej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznał, że faktury wystawione przez dostawców złomu do firmy skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji i słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobiegania oszustwom podatkowym. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. W sytuacji zatem gdy wystawione przez dostawców złomu do firmy PHU "P." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie słusznie zakwestionowały organy podatkowe. Nawet jednak gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje skarżący, że między nim a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to na pewno nie był to obrót o charakterze legalnym, w tym sensie, że dostawcy ci dysponowali złomem nabytym z ujawnionego źródła. Przyjęcie jednak takiego założenia umożliwiałoby stronie odliczenie podatku naliczonego, lecz tylko w sytuacji gdyby wykazał szczególną staranność w obrocie tym towarem. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących nadużycie podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Analizując kwestię dochowania przez skarżącego należytej staranności nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Należy zauważyć, że w obrocie złomem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego towaru jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców złomu obowiązek sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu. Podobne wymogi są stawiane w orzecznictwie w przypadku obrotu paliwami (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 6/08). Skarżący podnosi, że nie miał wiedzy co do nieuczciwych działań innych podmiotów biorących udział w obrocie towarowym złomem. W szczególności w odniesieniu do firmy "S." wystąpił do organu podatkowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i uzyskał informację, że G. S. jest czynnym podatnikiem. Zdaniem Sądu, samo posiadanie takiej informacji samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, iż kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" działania nielegalne (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10). Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, zwłaszcza w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Podkreślić należy, że skarżący w ogóle nie interesował się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. W trakcie przesłuchania w dniu 9 grudnia 2008 r. (t. VII, k. 3028) wprost stwierdził, że "ja nie wiem, skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu, a nie podbieraniem drobnych dostawców od firm, z którymi współpracowałem". Także podczas przesłuchania w dniu 22 marca 2011 r. (t. VII, k. 2581) zeznał, że generalnie nie wnikał skąd złom był przywożony. Taka postawa skarżącego świadczy o tym, że nie miało dla niego znaczenia to, czy nabywa złom z legalnego, czy też nielegalnego źródła. Z uwagi na to, że cena sprzedawanego przez stronę złomu zależała od wielkości dostaw, jego celem było pozyskanie jak największej ilości złomu. Nieinteresowanie się przez A. K. pochodzeniem złomu szczególnie w przypadku firmy "S." świadczy o braku jego przezorności i należytej staranności. Firma "S." była bowiem największym dostawcą złomu do firmy podatnika. W 2006 r. G. S. wystawił na rzecz PHU "P." faktury, na których został wskazany złom o łącznej wartości netto [...] zł (VAT – [...] zł). Ponadto skarżący współpracował z kontrahentami, co do których miał świadomość, że działają niezgodnie z prawem. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu 9 grudnia 2008 r. (t. VII, k. 3027) wynika, że wiedział on, że firma A. K. (poprzednio Ł.), choć formalnie była zarejestrowana na jej nazwisko, to faktycznie była prowadzona przez J. G. (ojczyma), ponieważ ten posiadał zaległości podatkowe i nie mógł prowadzić działalności na własne nazwisko. Zauważyć należy, że wiedząc o tym, iż A. K., jedynie firmowała działalność swojego ojczyma, skarżący wystąpił do urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o udzielenie informacji, czy A. K. jest czynnym podatnikiem VAT (zaświadczenie z dnia 18 lipca 2007 r., t. V, k. 1795). Wskazać też należy, że podatnik nie stworzył procedur mogących zminimalizować nadużycia w obrocie złomem w jego firmie. Żaden z pracowników PHU "P." nie wiedział kto i czyj złom przywozi, nie żądano od dostawców okazania stosownych dokumentów, dane spisywano na podstawie ustnego oświadczenia osoby przywożącej złom. Potwierdzają to zeznania G. P. (magazyniera) złożone podczas przesłuchaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. (t. IV, k. 1697). Stwierdził on, że często nie wiedział, jak się nazywa osoba dostarczająca złom. Nazwę wpisywał według tego, co dana osoba mu powiedziała, żadnych dokumentów mu nie okazywano. Podatnik nie sprawdzał też, czy jego dostawcy wywiązują się z obowiązków, wynikających z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r., Nr 39, poz. 251 ze zm.), której przepisy odnoszą się do działalności, której przedmiotem jest złom. Z materiału dowodowego wynika, że dostawcy ci nie figurują w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, co oznacza, że nie ubiegały się i nie otrzymały zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwienia odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu (pismo Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z dnia 8 czerwca 2010 r., t. III, k. 1307). Zdaniem Sądu trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że powyższe okoliczności świadczą o braku należytej staranności oraz przezorności skarżącego przy dokonywaniu transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Takiej ocenie nie sprzeciwia się to, że skarżący dokonywał zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy G. S. oraz pozostałych dostawców, jak również to, że nabycie towaru od dostawców następowało według cen rynkowych. Zarówno bowiem zapłata przelewem, jak zakup po cenach rynkowych nie świadczą o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Zdaniem Sądu nawet uznanie, że dostawa towaru z firmy "S." do PPZ "N." miała charakter łańcuchowy nie zwalniała skarżącego z dochowania należytej staranności. Skarżący podnosi też, że wielokrotnie był wizytowany przez policję w miejscu prowadzenia działalności, potwierdzone zatem było, że złom nie pochodził z kradzieży. Tym samym uważa, że dochował należytą staranności. Należy jednak zauważyć, że organ kontroli skarbowej podważył rzetelność transakcji tylko z niektórymi dostawcami w obrocie złomem. Nie zakwestionował natomiast zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto funkcjonariuszom policji, o ile nie mają do czynienia z tak charakterystycznym złomem, jak np. kable telefoniczne, szyny kolejowe, trudno jest stwierdzić, bez przeprowadzenia dodatkowych czynności, skąd złom pochodzi. W świetle powyższych wywodów, w ocenie Sądu, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one żadnego obrotu towarowego (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy z nielegalnego źródła. W pierwszym bowiem przypadku skarżący niewątpliwie musiał mieć świadomość oszustwa podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachował należytą staranność, która wykluczałaby zarzut, że powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w takim oszustwie (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 84/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 22/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 1582/10). Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ zgromadził w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i wyczerpującej ocenie. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów, dokonując ich oceny kompleksowo, w powiązaniu z pozostałymi dowodami i zwracając uwagę na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały udowodnione. O uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 § 1, art. 124 O.p. czy in dubio pro tributario nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia i zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z pomiaru kubatury pomieszczenia znajdującego się w zabudowaniach gospodarczych w K. oraz z opinii biegłego. Wskazać przy tym należy, że G. S. sam zeznał podczas przesłuchania w dniu 29 listopada 2010 r., że przerzucał towar z samochodu na samochód i nie przechowywał go w żadnym pomieszczeniu. Brak jest również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przytoczył w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Przepisy te – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zostały przytoczone i wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji (s. 68 – 70). Nie sposób przyjąć, że brak przytoczenia powyższych przepisów w podstawie prawnej decyzji uniemożliwiał skarżącemu polemikę z organem. Sąd jeszcze raz podkreśla, że nawet gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje skarżący, że między nim a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ obrót ten miał charakter nielegalny, a skarżący nie zachował szczególnej staranności, której można było od niego oczekiwać. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Pozbawiając podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy prawidłowo powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie można też uznać, że przytoczone przez stronę w skardze przepisy Konstytucji stoją na przeszkodzie pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dysponuje on fakturami, które nie potwierdzają obrotu towarowego bądź też – jeżeli taki obrót miał w ogóle miejsce, dotyczą obrotu złomem z nielegalnego źródła, a podatnik nie dochował należytej staranności. W szczególności skarżący wskazuje na naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także wskazuje na obowiązywanie tej zasady w prawie wspólnotowym. W ocenie Sądu z naruszeniem zasady proporcjonalności mielibyśmy do czynienia wówczas gdyby skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezależnie od tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W sytuacji jednak gdy skarżący nie przedsięwziął wszelkich możliwych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zapobieżenia udziału w tym oszustwie, pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można uznać za nieproporcjonalne. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej oraz zasady neutralności poprzez błędną wykładnię i zastosowanie wskazanego przepisu. Dyrektywa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy 2006 r. Powołany zatem przepis nie ma w sprawie zastosowania. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego zmienił ten zarzut, wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 28f ust. 2 Szóstej Dyrektywy, który nadał nowe brzmienie art. 18 ust. 1 tej Dyrektywy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że w przypadku dostawy towarów na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik jest zobligowany do posiadania faktury, wystawionej zgodnie z treścią art. 22 ust. 3, czyli zawierającej podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji. Jak wskazano wyżej, samo jednak posiadanie faktury nie jest wystarczające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący wskazuje też na naruszenie zasady neutralności. Zasada ta należy do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej. Wynika ona w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy i jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417). Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, np. sprawa: 263/83 (Ropelman), 50/87 (Komisja Europejska v. Republika Francuska), C-62/93 (BP Soupergas), czy C-110/98 (Gabalfrisa). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności. Zasada ta nie sprzeciwia się bowiem pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli prawo to było wykonywane w sposób oszukańczy (np. wyrok TS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Skarżący zwrócił się także do Sądu, aby ten rozważył zasadność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału z pytaniem o treści zaproponowanej przez skarżącego. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących nadużycie podatkowe była przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości, na co zwrócono uwagę wcześniej. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie strona nie dochowała szczególnej staranności wymaganej w obrocie złomem, a kwestia ta była przedmiotem rozważań organu podatkowego (s. 66-67 zaskarżonej decyzji). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. D. Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska