I FSK 480/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 431/06 w sprawie ze skargi T. I. T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. I. T. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 431/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. I. T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2000 r. w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podano, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez firmy C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., N. sp. z o.o., T. sp. z o.o., potwierdzających transakcje, które nie miały miejsca. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji strona w szczególności wskazała na uchybienia natury procesowej, zarzucając organowi pierwszej instancji pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, nieuwzględnianie zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych, nieinformowanie o prowadzonych czynnościach sprawdzających, wadliwe dokumentowanie tychże czynności oraz niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy z pominięciem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z 21 lipca 2005 r., uchylającej rozstrzygnięcie w ww. zakresie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 grudnia 2004 r. i przekazującej sprawę temuż organowi do ponownego rozpoznania. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 26 października 2005 r. wskazując, że podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, z których wynika, że organy uwzględniały poszczególne wnioski dowodowe strony, jak choćby w zakresie przesłuchania świadków i informowały stronę o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu ze stosownym wyprzedzeniem. W odniesieniu do meritum sprawy organ odwoławczy zaznaczył, że uregulowane w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u.", prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego podlega licznym ograniczeniom wynikającym z przepisów ww. ustawy, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej zwane "rozporządzeniem z 1999 r.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a tegoż rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro organy podatkowe ustaliły, że ww. podmioty należały do grupy spółek zarządzanych przez obywatela Republiki Wietnamu B. S., który z innymi osobami zakładał spółki prawa handlowego i wykorzystywał je do poświadczania nieprawdy przez dokumentowanie fakturami VAT fikcyjnych transakcji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organom podatkowym zarzucono naruszenie: * art. 19 ust. 1 u.p.t.u., art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwana "O.p." poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 285 O.p. poprzez dokonanie czynności przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka pod nieobecność skarżącego i jego pełnomocnika. 2.2. W uzasadnieniu wyjaśniano, że podatnik pełnił rolę pośrednika, tj. nabywał towary od ww. spółek, a następnie zbywał je na rzecz innych podmiotów. Wskazano, że towar importowany przez spółki C., D., N. importowały towar, który zasadniczo pokrywał się z tym uwidocznionym na fakturach sprzedaży wystawionych skarżącemu, przy czym informacje o imporcie pochodzą wprost z baz danych CIHZ prowadzonych przez Departament Organizacji Służby Celnej Ministerstwa Finansów. W ocenie strony braku dokumentacji magazynowej i finansowo-księgowej spółek prowadzonych przez p. S., jak również nieprecyzyjny opis towaru na fakturach wystawionych na rzecz strony nie może być interpretowany na jej niekorzyść. Wyjaśniano, że braki w tejże dokumentacji wynikają z zastosowania zasady transakcji łańcuchowych - ww. spółki bezpośrednio wydawały towar kontrahentom skarżącego (art. 5 ust. 4 u.p.t.u.). Podkreślono, że organy podatkowe kwestionując fakt zakupu towarów od ww. spółek jednocześnie nie ustaliły źródła pochodzenia towaru sprzedawanego następnie przez skarżącą, a nadto oparły się na zeznaniach p. S., uznając za wiarygodnego świadka osobę będącą przestępcą podatkowym. Zaznaczono przy tym, że podatnik z przyczyn od niego niezależnych nie uczestniczył w przesłuchaniach świadka, gdyż nie został o tym zawiadomiony wystarczająco wcześnie. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że B. S. działając wraz z innymi osobami wystawiał faktury poświadczające nieprawdziwe zdarzenia, tj. fikcyjne transakcje, a za wystawionymi w ten sposób fakturami nie był przekazywany żaden towar. Spółki prowadzone przez B. S. nie prowadziły rzeczywistej działalności, otrzymywały telefoniczne zlecenia wystawienia określonej faktury. Faktury dostarczano do fikcyjnego kontrahenta, który przelewał wynikające z niej należności na konto fikcyjnego sprzedawcy, a następnie odzyskiwał wpłacone pieniądze pomniejszone o prowizję z tytułu wystawienia przedmiotowej faktury. 3.2. Sąd – wbrew zarzutom skargi - stwierdził, że ww. stan faktyczny w pełni znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób jasny i logiczny wyjaśniono w oparciu o jakie dowody ustalono okoliczności sprawy. Z akt wynika, że nie miało miejsca przekazywanie przez importerów towaru bezpośrednio nabywcy, z pominięciem sprzedawcy, taka sytuacja nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji sprzedawcy. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały sprzedaży dokonywanej na rzecz kontrahentów przez samego podatnika, a jedynie wskazały na wątpliwości w zakresie transakcji zakupu towarów od importerów. W ocenie Sądu istnieje taka możliwość, że podatnik nabył towar z nieustalonego źródła, którego z sobie znanych powodów nie chciał, bądź nie mógł ujawnić, a następnie zwrócił się do firm związanych z B. S. o wystawienie faktur na ten towar, by móc wprowadzić go do obrotu i obniżyć podatek należny od sprzedaży o podatek rzekomo naliczony przy nabyciu. Fakt, że zakwestionowano faktury nabycia towaru nie świadczy o tym, że ten towar nie mógł się znaleźć w firmie skarżącego. Firmy związane z B. S. nie są bowiem jedynymi dostawcami takiego rodzaju towarów i ustalenie, że towar nie mógł pochodzić od nich nie implikuje stwierdzenia, że nie mógł się znaleźć u podatnika. 3.3. Analizując zarzuty dotyczące uchybień natury procesowej Sąd pierwszej instancji podał, że powoływany przez stronę art. 285 O.p. wbrew jego twierdzeniom nie dotyczy prawa do uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadka, a prawa do uczestnictwa strony w czynnościach kontrolnych. Przesłuchanie świadka nie jest czynnością kontrolną. Udział strony w przesłuchaniu świadka reguluje art. 190 O.p., w myśl którego strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka przynajmniej na 7 dni przed przesłuchaniem. Termin ten w przedmiotowej sprawie został zachowany - zawiadomienie o przesłuchaniu świadka – B. S. - osoby tymczasowo aresztowanej, zostało doręczone pełnomocnikowi strony 16 sierpnia 2004 r. Okres od zawiadomienia do przesłuchania świadka w dniu 3 września 2004 r. był wystarczający do uzyskania zezwolenia na widzenie. Wnioski o widzenie z osobą tymczasowo aresztowaną rozpoznaje sędzia bezpośrednio po zgłoszeniu się osoby ubiegającej się o takie widzenie w sekretariacie właściwego sądu i wylegitymowaniu się dowodem osobistym oraz złożeniu stosownego podania. Zezwolenie na widzenie wydawane jest bezpośrednio po rozpatrzeniu podania przez sędziego, a jego uzyskanie mogło zająć co najwyżej kilka godzin. Wobec tego Sąd uznał, że strona z własnej woli nie brała udziału w przesłuchaniu, organ miał zatem podstawy aby oddalić wniosek strony o przesłuchanie świadka w jej obecności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zakwestionowała powyższy wyrok i w skardze kasacyjnej wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym okoliczności potwierdzające fakt nabywania przez podatnika towarów, których dostawcą były podmioty powiązane z obywatelem Wietnamu B. S. pozwalają na zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. W ramach zarzutów uchybienia przepisom postępowania wskazano na naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia twierdzenia jakoby skarżąca nie dokonywała zakupu towarów od podmiotów powiązanych z B. S. bez jednoczesnego wskazania sposobu w jaki spółka weszła w posiadanie ww. towarów, - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo zaistnienia ewidentnych naruszeń przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. a) naruszenia art. 180 oraz art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku skarżącej o przesłuchanie w jej obecności świadka, na zeznaniach którego oparte zostały rozstrzygnięcia w sprawie, b) naruszenia art. 285 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu przesłuchania świadka pod nieobecność strony skarżącej, pomimo wyrażenia przez pełnomocnika skarżącej woli udziału w takim przesłuchaniu, c) naruszenia art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to oparcie przez organ pierwszej i drugiej instancji rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia tak istotnych dla sprawy okoliczności, jak źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez stronę. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosił, że ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są jedynie przypuszczeniami, które nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i nie mogą być podstawą do zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacji § 50 ust. 5 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999 r. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie potrafili wyjaśnić, w jaki sposób skarżąca spółka weszła w posiadanie towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty powiązane z p. S. Skoro zatem Sąd stwierdza, że "istnieje taka możliwość, że T.I.T. nabyło towar z nieustalonego źródła", to przy braku takiej pewności po stronie Sądu można założyć, że transakcje między podatnikiem a importerami miały rzeczywiście miejsce. W związku z tym pełnomocnik skarżącej wskazał, że wobec wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy niedopuszczalne było zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia twierdzenia jakoby skarżąca nie dokonywała zakupu towarów od podmiotów powiązanych z B. S. bez jednoczesnego wskazania sposobu w jaki spółka weszła w posiadanie ww. towarów. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania wykluczono, by towar pochodził od firm związanych z B. S., jednak nie udało się ustalić jego pochodzenia. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niejednoznaczne stanowisko Sądu co do pochodzenia towarów, które sprzedawała skarżąca spółka, nie było zatem efektem wątpliwości Sądu co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały nabycia towarów od firm związanych z B. S., lecz wskazaniem na możliwość nabycia tych towarów z innych źródeł. Sąd pierwszej instancji w pełni zatem wykonał normę art. 141 § 4 P.p.s.a., dokonując w ten sposób ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego przez prowadzący je organ, a składający skargę kasacyjną nie wykazał, aby niewskazanie faktycznego źródła nabycia przez spółkę odsprzedawanych przez nią towarów, mogło mieć wpływ na wynik tej sprawy, w sytuacji gdy nie podważono skutecznie ustalenia organów, że zakwestionowane faktury spółek powiązanych z B. S. wystawione na rzecz skarżącej spółki, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. 5.2. Ustalenia tego sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej nie można było podważyć, gdyż podniesionego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. oraz art. 285 O.p. i art. 122 O.p. w żaden sposób nie uzasadniono w tej skardze. 5.3. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 oraz art. 285 O.p sprowadziło się tylko do tego, co powiedziano w samym zarzucie, tzn., że ich naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wniosku skarżącej o przesłuchanie w jej obecności świadka, na zeznaniach którego oparte zostało rozstrzygnięcie w tej sprawie (nie sprecyzowano nawet jego danych osobowych) i przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka pod nieobecność strony skarżącej pomimo wyrażenia przez pełnomocnika skarżącej woli udziału w takim przesłuchaniu. 5.4. Również uzasadnienie naruszenia art. 122 O.p polegało na stwierdzeniu w zarzucie, że nie podjęto wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to oparto rozstrzygnięcia w tej sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia tak istotnej okoliczności, jak źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez stronę. 5.5. Tym samym w skardze kasacyjnej nie określono w sposób precyzyjny, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia norm powołanych przepisów, w sytuacji gdy jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien wskazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy naruszenia procedury podatkowej oraz przedstawić wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego. W szczególności odniósł się do kwestii przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka B. S., pod nieobecność pełnomocnika strony oraz odmowy przeprowadzenia kolejnego przesłuchania w jego obecności. Ponadto wbrew wywodom skargi kasacyjnej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 9 listopada 2004 r., którym skazano B. S. za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu m.in. poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT wystawianych również na rzecz T.I.T, ma wpływ na ocenę jego zeznań, gdyż wyrok ten – jako prawomocnie skazujący - na podstawie art. 11 P.p.s.a, wiąże Sąd pierwszej instancji oraz NSA co do faktu popełnienia przestępstwa przez B. S., a ustalenia tego wyroku potwierdzają jego zeznania. 5.6. Podniesione zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich sformułowanie i uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący. 5.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. 5.8. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. .Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. 5.9. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. 5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.