I SA/Gd 167/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" S.A. z siedzibą w G. jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 5 listopada 2010 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 6 sierpnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu uwzględniania w rozliczeniach podatkowych wartości odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Spółka podała, że w dniu 31 sierpnia 2004 r. zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady A1 z B do C w ramach partnerstwa publiczno - prywatnego (dalej: umowa koncesyjna). Na podstawie umowy koncesyjnej spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Proces budowy autostrady przebiega w dwóch etapach - pierwszy na odcinku od D do E oraz drugi - na odcinku od E do F (dalej: Etap 2). Umowa została zawarta na okres do 2039 r. Sekcje autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów), przekazywane sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej. W celu sfinansowania procesu budowy Etapu 2 autostrady, spółka zaciągnęła szereg kredytów oraz pożyczek, w tym również od swoich akcjonariuszy. Ponieważ ciągle trwa proces budowy Etapu 2 i środki trwałe składające się na niego nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, odsetki od pożyczki od akcjonariuszy przeznaczonej na finansowanie inwestycji są w całości kwalifikowane jako nakłady na te inwestycję, a zatem w całości powiększają wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w trakcie inwestycji. Spółka wskazała, że po oddaniu do eksploatacji Etapu 2 odsetki od pożyczki, które przeznaczone są na finansowanie tego Etapu będą odnoszone w bieżące koszty uzyskania przychodu. Na mocy umowy, termin spłaty odsetek od pożyczki od akcjonariuszy zaciągniętej na budowę autostrady został odroczony do momentu, w którym spółka osiągać będzie przychody związane z jej eksploatacją. Zatem, spółka rozpocznie spłatę ww. pożyczki po oddaniu środków trwałych składających się na Etap 2 do używania i po ostatecznym ustaleniu ich wartości początkowej (która obejmuje skapitalizowane odsetki). W związku z wysokością pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariuszy w stosunku do trzykrotnej wartości jej kapitału zakładowego, istnieje prawdopodobieństwo, że na dzień dokonania spłaty raty pożyczki wraz z odsetkami, spółka będzie zobowiązana zastosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych, w związku z wystąpieniem zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Z uwagi na powyższe, w Spółce powstały wątpliwości w zakresie metodologii wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki od akcjonariuszy, które służą sfinansowaniu budowy Etapu 2. Spółka w celu zobrazowania stanu faktycznego sprawy przytoczyła poniższy hipotetyczny przykład: 1) wartość początkowa środka trwałego uwzględniająca naliczone odsetki od pożyczki od akcjonariuszy ustalona na dzień przekazania środka trwałego do używania - 1100 (w tym naliczone odsetki od tej pożyczki -100), 2) kwota odsetek od pożyczki od akcjonariuszy naliczonych (i faktycznie zapłaconych) za okres po oddaniu środka trwałego do używania do dnia zapłaty odsetek - 50, 3) kwota odsetek od tej pożyczki, która powinna podlegać wyłączeniu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek - 30. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w sytuacji, gdy spółka będzie zobowiązana zastosować ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki w związku z wystąpieniem zjawiska niedostatecznej kapitalizacji, prawidłowym będzie wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodu (w przykładzie - wartość 30), poprzez odpowiednie pomniejszenie odsetek kwalifikowanych jako koszty bieżące (w przykładzie - wartość 50), czy też spółka powinna uwzględnić efekt zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji poprzez korektę wartości początkowej środków trwałych, w której to wartości uwzględnione zostały odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania (w przykładzie wartość - 100) i tym samym odzwierciedlić efekt zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji poprzez odpowiednie zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych od tych środków? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Wskazał, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 powołanej ustawy jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych - rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wobec powyższego spółka uznała, że odsetki od pożyczek inwestycyjnych naliczone po oddaniu środka trwałego do używania powinny być rozpoznawane jako koszty podatkowe na zasadach ogólnych. Strona wskazała, że w celu ustalenia, jakie odsetki mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego należy ustalić znaczenie pojęcia "odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania". Spółka powołując się na pogląd doktryny (Ryszard Pęk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 779) oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] przyjęła, że przez "odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" należy rozumieć te odsetki, które, zgodnie z umową z której te odsetki wynikają dotyczą okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Spółka zajęła stanowisko, że odsetki od pożyczki od akcjonariuszy udzielonej jej na sfinansowanie procesu inwestycyjnego, które zostaną naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (za okres przed oddaniem Etapu 2 autostrady do używania), prawidłowo są przez nią zaliczane do wartości początkowej środków trwałych. Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów mogą być jednie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Ponieważ spółka prawidłowo ustala wartość początkową środka trwałego - odpisy amortyzacyjne, które będą dokonywane od tej wartości będą dla niej stanowić w całości koszt podatkowy. Podkreśliła również, że w określonych w ustawie przypadkach ustalona wartość początkowa środka trwałego może podlegać zmianie. Przypadki, w których należy dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego i zmienić wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16 ust. 13, ust. 16 oraz ust. 17 u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że żaden ze wskazanych przepisów nie obejmuje swym zakresem sytuacji, która jest przedmiotem niniejszego wniosku. W jej ocenie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. również nie wskazuje, aby wystąpienie zjawiska niedostatecznej kapitalizacji rodziło konieczność skorygowania wartości początkowej środka trwałego, do której prawidłowo zostały zaliczone odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie jego wytworzenia. Przepis ten zakazuje jedynie zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek, które należne są proporcjonalnie od części pożyczki przekraczającej wartość trzykrotności kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki, ustawodawca daje w tym zakresie swobodę - podatnik nie może zaliczyć odsetek od pożyczki przekraczającej określoną wartość, jednak metodologia takiego wyłączenia nie jest określona przepisami. Strona wskazała, że właściwe jest, aby dokonując korekty kosztów podatkowych w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, dokonać tego poprzez wyłączenie odpowiedniej kwoty z sumy odsetek stanowiących bieżące koszty podatkowe (tj. odsetek nie uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego), zamiast poprzez zmianę podstawy amortyzacji środków trwałych i tym samym zmniejszenie podlegających odliczeniu odpisów amortyzacyjnych - pod warunkiem, iż w ostatecznym rozrachunku prawidłowo zostanie wyłączona odpowiednia kwota odsetek z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, celem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest wyłączenie z kosztów podatkowych pewnej wartości, ustalonej wg reguł matematycznych opisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z punktu widzenia tych przepisów nie ma znaczenia, czy ta operacja matematyczna dotyczyć będzie odsetek rozpoznawanych jako koszty bieżące, czy rozpoznawanych poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów podatkowych. Zdaniem Strony za stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę przemawiają również względy racjonalne oraz fiskalne. W przypadku tak dużej i skomplikowanej inwestycji, jaką jest budowa autostrady, dokonywanie dla potrzeb każdorazowej spłaty odsetek korekty wartości początkowej oraz odpisów dla celów amortyzacji byłoby procesem bardzo obciążającym Spółkę. Ponadto, podejście polegające na wyłączeniu z kosztów podatkowych w pierwszej kolejności odsetek stanowiących bieżące koszty uzyskania przychodów, prowadzi do znacznego zwiększenia podstawy opodatkowania w bieżącym okresie (drugie rozwiązanie prowadziłoby do niewielkiego podwyższenia podstawy opodatkowania w kolejnych latach poprzez proporcjonalne obniżenie odpisów amortyzacyjnych). W celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska, spółka powołała się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2006 r. nr [...]. W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji wynika jedynie, że podatnik jest zobowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu – ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. cienkiej kapitalizacji nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych odsetek, które mogły być uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych, od tych, które na ten koszt nie wpływają. Reasumując, spółka wniosła o potwierdzenie, że w sytuacji wystąpienia niedostatecznej kapitalizacji, gdy: wartość: – początkowa środka trwałego uwzględniająca naliczone odsetki od pożyczki od akcjonariuszy ustalona na dzień przekazania środka trwałego do używania wynosi 1100 (w tym naliczone odsetki od tej pożyczki -100), – kwota odsetek od pożyczki od akcjonariuszy naliczonych za okres po oddaniu środka trwałego do używania do dnia zapłaty odsetek wynosi 50, – kwota odsetek od tej pożyczki, która powinna podlegać wyłączeniu na. podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek wynosi 30, prawidłowe będzie obniżenie o 30 kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie tej kwoty z odsetek podlegających rozpoznaniu dla celów podatkowych na bieżąco (w przykładzie - kwota 50), przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W wydanej w dniu 5 listopada 2010 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez spółkę uznał stanowisko Strony za: – prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz konieczności uwzględniania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w bieżących rozliczeniach podatkowych, – nieprawidłowe w pozostałej części. Organ wskazał, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 6 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wynika, że unormowane w nich ograniczenie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji), innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy), - przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Zdaniem organu w przypadku zaistnienia wskazanej przesłanki, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) dzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki - w części, w jakiej udzielone przez te podmioty pożyczki (kredyty) przekraczają trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki-pożyczkobiorcy. Wartość kapitału zakładowego i istniejącego zadłużenia ustala się przy tym na dzień zapłaty odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca nie uzależnia wyłączenia odsetek od pożyczek (kredytów) z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów, od formy (sposobu) rozliczania tych odsetek dla celów podatkowych. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje następujące zasady rozliczania dla celów podatkowych odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w związku z wytworzeniem środka trwałego: – odsetki naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku (art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4) i odnoszone w koszty uzyskania przychodów podatnika: o poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6); o jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1); – odsetki naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12 a contrario). Zdaniem organu, w analizowanym przypadku dopiero na moment zapłaty odsetek spółka będzie w stanie stwierdzić, czy podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu. Jeżeli omawiany przepis ma zastosowanie, kosztów uzyskania przychodów Spółki nie powinna powiększać: – część odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych, – część podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych zapłaconych odsetek od pożyczki. W ocenie organu w przypadku odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych, nie ma wątpliwości odnośnie sposobu ich wyłączenia z kosztów podatkowych. Z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wyprowadzić należy wniosek, że odsetki nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów póki nie zostaną zapłacone. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment zapłaty odsetek od pożyczki, wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić, że koszty te: – spełniają określone w art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, – spełniają określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 przesłanki wyłączenia ich części z kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, zdaniem organu - w odniesieniu do odsetek od pożyczki naliczonych po dniu oddania środków trwałych do używania - wnioskodawca będzie w stanie na bieżąco prawidłowo ujmować te wydatki dla celów rozliczeń podatkowych. W odniesieniu natomiast do odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania środków trwałych do używania, organ zauważył, że: – wnioskodawca uwzględnia je w wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, – do dnia zapłaty tych odsetek wnioskodawca będzie odnosił je w koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych, – od momentu zapłaty odsetek (tj. od momentu, gdy wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić, że spełnione są przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60) będzie istniał obowiązek wyłączenia części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów (w tym również części odsetek ujętych już w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą odsetek odpisy amortyzacyjne). Zdaniem organu czynności w postaci uwzględnienia odsetek w wartości początkowej środków trwałych oraz odnoszenia ich w koszty uzyskania przychodów poprzez amortyzację przed datą zapłaty odsetek, będą wynikiem oceny istniejących na dzień ich dokonania okoliczności faktycznych w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 15 ust. 6). Późniejsze zaistnienie przesłanek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie może mieć wpływu na te czynności. Nie będzie zatem skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy: obowiązku korygowania (zmiany, pomniejszenia, ponownego obliczenia) wartości początkowej środków trwałych oraz obowiązku korygowania z mocą wsteczną wartości rozpoznanych już kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyłączenie części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., powinno być dokonywane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki. Organ wskazał, że Strona mając na względzie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie powinna ujmować w kosztach uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych po dacie zapłaty odsetek. Wartość tych odpisów odpowiadająca wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych i nieuważnych za koszty podatkowe na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ podkreślił, że wartość każdego odpisu amortyzacyjnego odzwierciedla proporcjonalną część wartości początkowej środka trwałego. Dokonując odpisu amortyzacyjnego podatnik pomniejsza niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego o stosowną proporcję (odpowiednią część) każdego z wydatków współtworzących wartość początkową. Oznacza to, że w analizowanym przypadku, poszczególne odpisy amortyzacyjne będą zawierały w sobie proporcjonalną część wartości odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania środków trwałych do używania. Wobec powyższego, rozpoznając po dniu zapłaty odsetek koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych, spółka powinna każdorazowo wyłączać z tej kategorii wartość odpowiadającą ustalonej proporcjonalnie części wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60. Jednocześnie, jeżeli odsetki takie będą już ujęte w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą tych odsetek odpisy amortyzacyjne, spółka powinna wyeliminować stosowną część ich wartości - ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 - z kosztów uzyskania przychodów poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu wnioskodawca słusznie wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji wystąpienia tzw. niedostatecznej kapitalizacji, nie zajdzie konieczność korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, a w konsekwencji zmiany wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Za prawidłowe uznał również twierdzenie o uwzględnianiu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki. Organ zajął stanowisko, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają jednak wnioskodawcy możliwości odnoszenia skutków cienkiej kapitalizacji wyłącznie do odsetek naliczonych po oddaniu środka trwałego do używania - skutki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dotyczą bowiem w odpowiednim stopniu zarówno tych odsetek, jak i odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środka trwałego. Nie ma przy tym znaczenia, że operacje proponowane przez Spółkę ostatecznie doprowadziłyby do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów takiej wartości odsetek, jaka powinna podlegać omawianemu wyłączeniu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60. O prawidłowości przyjętej przez podatnika metody ustalania wartości kosztów dla celów rozliczeń podatkowych nie świadczy bowiem wyłącznie końcowy wynik matematyczny. Reasumując, we wskazanej tytułem przykładu sytuacji wystąpienia niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli: – wartość początkowa środka trwałego uwzględniająca naliczone odsetki od pożyczki od akcjonariuszy ustalona na dzień przekazania środka trwałego do używania wynosi 1100 (w tym naliczone odsetki od tej pożyczki -100), – kwota odsetek od pożyczki od akcjonariuszy naliczonych za okres po oddaniu środka trwałego do używania do dnia zapłaty odsetek wynosi 50, – kwota odsetek od tej pożyczki, która powinna podlegać wyłączeniu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek wynosi 30, – prawidłowe będzie proporcjonalne obniżanie bieżących kosztów uzyskania przychodów (łącznie o 30), poprzez zmniejszanie wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu: – zapłaty odsetek naliczonych po dniu oddania środka trwałego do używania, – odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego (w istocie tej części odpisów, która odzwierciedla wartość odsetek naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania), przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej środka trwałego oraz wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, spółka powinna wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów stosowną - tj. ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - część wartości odsetek ujętych w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą tych odsetek odpisy amortyzacyjne, poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 19 listopada 2010 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się poprzez nieuwzględnienie stanowiska spółki. W wezwaniu powtórzono argumenty przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W dniu 15 grudnia 2010 r. odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia 5 listopada 2010 r. w części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe; rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Skarżącej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zarzuciła organowi, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na naruszeniu art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16a - 16k u.p.d.o.p. poprzez odrzucenie stanowiska, w którym spółka stwierdziła, że korekta kosztów podatkowych w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, powinna zostać dokonana wyłącznie poprzez wyłączenie odpowiedniej kwoty z sumy odsetek stanowiących bieżące koszty podatkowe (tj. odsetek nie uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego). Spółka podniosła, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można stosować korekty kwoty odpisów amortyzacyjnych danego okresu, bowiem podejście takie prowadziłoby do sprzeczności z tezą interpretacji, z której wynika, że spółka nie ma obowiązku korygowania dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. Fakt, że korekta ta miałaby się dokonać w momencie zapłaty odsetek a nie miałaby polegać na korekcie wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie eliminuje tej sprzeczności, bowiem w istocie prowadzi do tego samego skutku - weryfikacji odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, wyjaśniła, że skoro, organ stwierdził, że celem odpisów amortyzacyjnych jest stopniowe odnoszenie w koszty podatkowe wydatków inwestycyjnych, to nie można znaleźć uzasadnienie dla dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych tego okresu, w którym dokonywana jest zapłata odsetek. Z kolei, gdyby postulowana przez organ podatkowy korekta miała polegać na odpowiednim zmniejszeniu bieżących kosztów z tytułu odsetek, to rozwiązanie takie niczym nie różniłoby się od stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w jej wniosku o interpretację. Zdaniem Spółki, zaprezentowanej przez organ podatkowy metodologii uwzględnienia skutków niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek można postawić zarzut, że wyprowadzona została ona ze zbyt daleko idącej interpretacji przepisów ustawy. Tymczasem wątpliwości, które ta metodologia wywołuje, można uniknąć rozliczenia skutków niedostatecznej kapitalizacji wyłącznie poprzez korektę kosztów z tytułu odsetek stanowiących koszty bieżącego okresu. Takie rozwiązanie stanowi prostą konsekwencję normy prawnej wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p., z której wyprowadzić można wniosek, że uwzględnienie skutków zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odbywać się powinno w ramach odsetek, jako konkretnie wskazanej przez ustawodawcę kategorii kosztów podatkowych. Końcowo Strona wskazała, że rozwiązanie postulowane przez nią we wniosku o interpretację jest dużo prostsze w zastosowaniu praktycznym, prowadzi do tego samego efektu oraz jest mniej uciążliwe i czasochłonne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa podatkowego. W sprawie poza sporem pozostaje brak obowiązku korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz konieczności uwzględniania ograniczeń wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie zaskarżona interpretacja uznaje stanowisko strony za prawidłowe, Sąd również nie znalazł podstaw by pogląd ten podważyć. Rozbieżność stron budzi natomiast sposób wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma przede wszystkim na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji (nazywanej również kapitalizacją cienką), t.j. ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepis ten stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. Uściślenia przy tym wymaga, że pożyczka w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, a także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.). Sposób ustalania procentowego wskaźnika akcji w spółce określać należy na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi akcjami przysługują tym akcjonariuszom (art. 16 ust. 6). Natomiast wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m. Zważyć należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów prawodawca zaliczył koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztem takim są zatem m.in. wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem art. 2 – 14 uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - koszt wytworzenia (pkt 2), do którego nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16h ustawy) i przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych (art. 16 i cyt. ustawy). Analiza w/w przepisów pozwala stwierdzić, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16a – 16m bądź bez uwzględnienia art. 16 ustawy podatkowej. Użyty w art. 15 ust. 6 ustawy dot. przedmiotowego podatku zwrot "z uwzględnieniem art. 16" oznacza bezwzględny nakaz stosowania tego przepisu w pełnym zakresie zarówno w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji. W konsekwencji, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 nie tworzy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od przyjętej postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych. Wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16 g ust. 3 i 4 ) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12. Przystępując z kolei do analizy sposobu wyłączania z kosztów uzyskania przychodów części odsetek od kredytów przekraczającej wskazaną wartość zadłużenia wskazać należy na unormowania określające zasady rozliczania odsetek od kredytów (pożyczek). W przypadku odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych (czyli naliczanych po oddaniu środka trwałego do używania) podstawowym warunkiem branym pod uwagę przy zaliczaniu ich do wspomnianych kosztów będzie ich faktyczne poniesienie przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. a contrario). Ustawa zabrania przecież zaliczania do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast odsetki naliczane do momentu oddania środka trwałego do używania kapitalizuje się w wartości początkowej i odnosi w koszty uzyskania przychodów bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), bądź jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z tego względu, na co słusznie wskazał wydający interpretację organ, moment zapłaty przedmiotowych odsetek jest decydujący dla oceny możności ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji oceny wypełnienia warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Wracając do zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenia podkreślenia wymaga, że ziszczenie się łączenie zawartych w omawianym przepisie przesłanek powodować będzie niedopuszczalność zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej części odsetek, która uwzględniona została w wartości początkowej środków trwałych (bez konieczności jej korygowania), jak również części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych. Skutki niedostatecznej kapitalizacji odnosić bowiem należy nie tylko do odsetek naliczonych po chwili, w której nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, ale także do odsetek już skapitalizowanych w wartości początkowej tego środka trwałego. Prawidłowym zatem jest twierdzenie organu, który w sytuacji zaistnienia cienkiej kapitalizacji wskazał podatnikowi rozwiązanie oparte na proporcjonalnym obniżaniu bieżących kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszanie wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty odsetek naliczonych po dniu oddania środka trwałego do używania oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej tego środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Nadto, spółka powinna wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część wartości odsetek ujętych w kosztach podatkowych w formie dokonanych przed zapłatą tych odsetek odpisów amortyzacyjnych poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie w pełni oparte jest na obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zarzuty strony skarżącej o ich nieprawidłowej wykładni nie zasługują na uwzględnienie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.