I SA/Op 195/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2011r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2013 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 7 października 2012 r. określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2011 r. w kwocie 2.533 zł, z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ nie spełniono warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 28.06.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 r. oraz włączył do tego postępowania dowody zebrane w toku kontroli podatkowej mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi, nabywając od dostawców m.in. olej napędowy przeznaczony na cele opałowe a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą z warunkiem wykorzystania go na cele opałowe. Zakupiony przez podatnika olej był na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i należny podatek był uiszczony przez dostawców. Spółka pobierała od kontrahentów (odbiorców) oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju. W wyniku analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru, oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że przedłożone przez Spółkę w spornym miesiącu zestawienie oświadczeń nie odzwierciedlało rzetelnie wszystkich wymaganych danych dotyczących wydanego wyrobu akcyzowego dla transakcji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego. Ustalono bowiem, iż w złożonym do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zestawieniu oświadczeń Spółka w omawianym okresie rozliczeniowym, w przypadku transakcji sprzedaży oleju napędowego, udokumentowanego fakturą VAT nr [...], przeznaczonego do celów opałowych osobie fizycznej tj. B. W. wskazała wyrób w ilości 1493 litrów, przy czym z oświadczenia złożonego przez nabywcę, dotyczącego przeznaczenia oleju opałowego wynikało, iż w dniu 21 października 2011r. Skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości 1593 litrów. Powyższe, zdaniem organu I instancji skutkowało przyjęciem, iż przy przedmiotowej sprzedaży nie został spełniony warunek określony w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b) u.p.a. Sprzedawca złożył co prawda prawidłowe pod względem formalnym zestawienie oświadczeń, jednakże nieodzwierciedlające rzetelnie wszystkich wymaganych danych dotyczących wydanego wyrobu akcyzowego, co zostało potraktowane na równi z brakiem danych i wywołało takie same skutki dla podatnika jak brak informacji o ilości oleju opałowego. W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 30 października 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2011 r. w kwocie 2.533 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe, przy zastosowaniu stawki 1.822,00 zł/1000 litrów oleju, po pomniejszeniu o kwotę podatku zapłaconego przez dostawców (232,00 zł/1000 litrów). Uznał, że w omawianym przypadku nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki obniżonej z uwagi na niespełnienie warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów materialnych i procesowych, a to: - art. 5, art. 8 ust. 2 art. 10 w zw. z art. 89 ust. 14,15,16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, - art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 15 u.p.a., nie mającego w niniejszej sprawie związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., - art. 2 ust. 3 , art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wykonawczych, - art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania podmiotów, - art. 120 i art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z powodu omyłki w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za październik 2011r. także poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu w sytuacji, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, oraz poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając odwołanie wskazano, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie wykazał, że ma do czynienia z nieuprawnionym użyciem oleju napędowego do celów opałowych w sposób niezgodny z przeznaczeniem. W ocenie odwołującej, o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować nie tylko prawidłowe wypełnienie zestawienia oświadczeń, ale także faktyczne przeznaczenie wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie podzielając zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 lutego 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi, przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki. W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 14 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. Niezbędna treść tych zestawień została opisana w ust. 15 art. 89 u.p.a. Zdaniem organu, celem wprowadzenia powyższego obowiązku uzyskiwania i przekazywania zestawień oświadczeń do właściwego organu jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Dopiero dysponując danymi przekazanymi przez sprzedawcę organ podatkowy może zweryfikować, czy olej nabyty na cele opałowe został wykorzystany na te cele. Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b) u.p.a. tj. złożenia rzetelnego zestawienia oświadczeń (w złożonym za październik 2011r. zestawieniu oświadczeń nie podano prawidłowej ilości wyrobu akcyzowego) organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. ust 14 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów. Ostatecznie organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, dotyczące rozliczenia za październik 2011 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznano je za bezzasadne. Wskazano na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W opinii organu, przepisy te są jasne, czytelne i nie wywołują żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można inaczej interpretować jak tylko zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, iż niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie sprzedaży stawką wyższą. Nie zgodzono się także z argumentacja Spółki, co do naruszenia przez organy przepisów unijnych. Celem bowiem powoływanej przez Spółkę Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa Energetyczna) jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanych przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów, w tym dla oleju gazowego o kodach od 2710 19 41 do 2710 19 49 (czyli również występujący w przedmiotowej sprawie olej napędowy) Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. Natomiast w ramach art. 2 ust. 3 Dyrektywy, na który powołuje się Strona odniesiono się do produktów innych niż, te których poziom opodatkowania został określony w samej Dyrektywie wskazując, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Podkreślono jednocześnie, iż w ocenie organu odwoławczego powyższe regulacje unijne mają na celu nie tyle różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich ale zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Funkcją art. 2 ust. 3 Dyrektywy jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w niej enumeratywnie, zgodnie z kodem CN, a zatem regulacja ta nie dotyczy spornego w sprawie wyrobu akcyzowego. Ponieważ przywołany w odwołaniu przepis art. 21 ust. 1 Dyrektywy. odnosi się do art. 2 ust. 3 , również on nie ma zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z kolei sposób sformułowania art. 21 ust. 4 Dyrektywy ("Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć...) stanowi, iż kraje wspólnoty mogą ale nie muszą wprowadzić połączenie wymagalności podatku z ustaleniem warunku dla końcowego zużycia, nie ma natomiast obowiązku zastosowania tej instytucji. Skoro zatem ustawodawca krajowy nie stosując w omawianym zakresie ustawy rozwiązania wskazanego w art. 21 ust. 4 Dyrektywy, tym samym nie mógł naruszyć tego przepisu. Zgodnie zaś z pkt 15 preambuły do Dyrektywy Państwa Członkowskie mają możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu, przy czym możliwość ta powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. Z tych też względów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż zapewniają opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych. Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania podmiotów, gdyż jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03): "Regulacja prawna powinna odpowiadać założeniu nienakładania na podatników powinności dokonania aktów staranności nadmiernie uciążliwych i nie pozostających w odpowiedniej proporcji do korzyści, które wiążą się z ich dokonaniem". Powyższy standard został zdaniem organu dochowany przez ustawodawcę, dlatego należało uznać, że efekty regulacji przewidującej obowiązek odbierania rzetelnie wypełnionych oświadczeń "pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela lub inny podmiot prawny" (wyrok TK z 16 lipca 2009 r., sygn. akt Kp 4/08). Jak zauważył też Trybunał Konstytucyjny "Z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów - musiał działać zawsze na korzyść podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną zadbać musi o środki na ich sfinansowanie. W zasadzie każdy podatek jest - w pewnym sensie - niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli jednak regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji" (wyrok TK z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06). W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o jej uchylenie, ponowiła uprzednio podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów materialnych jak i proceduralnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie wskazanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania. W październiku 2011r. Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych m. in. osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – B. W. w ilości 1593 litrów. Oświadczenie złożone przez zużywającego wyrób akcyzowy uznano za prawidłowe pod względem formalnym jak i merytorycznym. Natomiast z miesięcznego zestawienia oświadczeń przesłanych do organu celnego wynikało, że sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze dla tego odbiorcy wyniosła 1493 litrów. W związku z powyższym, doszło do naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a albowiem miesięczne zestawienie oświadczeń pomimo, iż prawidłowe pod względem formalnym nieodzwierciedlało rzetelnie wszystkich wymaganych danych dotyczących wydanego wyrobu akcyzowego dla transakcji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego ww. nabywcy. Ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji utrzymane przez organ odwoławczy dotyczące miesiąca października 2011 r. są w sprawie niesporne. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się natomiast to, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku złożenia rzetelnych zestawień oświadczeń nabywcy, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych m. in. w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W ust. 14 nałożono na sprzedawcę jednoznaczny obowiązek sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W ust. 15 określono natomiast niezbędne dane, jakie owo zestawienie winno zawierać. I tak miesięczne zestawienie oświadczeń w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14 powinno zawierać: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, g) w przypadku oświadczeń, o których mowa w: - ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania, a także NIP, numer PESEL lub REGON składającego oświadczenie, - ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od spełnienia jednoznacznie określonych obowiązków tj. m. in. od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe ale także od złożenia w kolejnym miesiącu do właściwego organu w odpowiedniej formie i czasie zestawienia tych oświadczeń. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż nie został spełniony warunek wynikający z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit b u.p.a. albowiem w złożonym za październik 2011r. zestawieniu oświadczeń nie podano prawidłowej ilości wyrobu akcyzowego w stosunku do transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe osobie fizycznej B. W. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy bez znaczenia jest to, iż wymagalność złożenia zestawienia oświadczeń, czyli drugi warunek wymagany dla zastosowania stawki preferencyjnej następuje w terminie późniejszym aniżeli sprzedaż towaru. Dalej jest on warunkiem do zastosowania stawki akcyzy dotyczącym określonej sprzedaży pomimo, że ta sprzedaż odbyła się wcześniej. Zestawienie miesięczne ma charakter formalnoprawny oraz wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i jest sporządzane przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. Obowiązki sprzedawcy, pomimo, że rozłożone w czasie dotyczą zachowania warunków sprzedaży w konkretnym miesiącu. Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i stan faktyczny sprawy, dokonana przez skarżącą transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych została objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania, a ona sama jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Bez znaczenia jest to, że wymagane oświadczenie nabywcy oleju opałowego skarżąca przedłożyła organowi. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju sprzedanego w październiku 2011r. w ilości 1593 litrów, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidzianej m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16). Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni prawnej przez organy art. 89 ust. 16 oraz art. 89 ust. 15 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organy dokonując interpretacji poszczególnych przepisów u.p.a. posłużyły się wykładnią językową i w sposób klarowny oraz zgodny z ich brzmieniem wyjaśniły ich sens, odnosząc się zarówno do przedmiotu opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, który stosownie do brzmienia art. 10 ust. 8, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Zatem zarówno przedmiot opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego w realiach niniejszej sprawy jest ściśle określony i nie budzi wątpliwości, albowiem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest złożenie nierzetelnego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, ale przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia jest przy tym, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Podstawę prawną stanowi w tym zakresie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Ponadto użyty zwrot "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15" wyraźnie wskazuje na skutki niespełnienia warunków dotyczących zarówno uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, jak i sporządzenia miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Zatem, wobec brzmienia art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. organ zobowiązany jest do zastosowania wymienionej w tym przepisie stawki podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki w tych przepisach wymienione. A contrario, organ nie ma możliwości wyboru (uznania), w sytuacji niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak podkreślił WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. III SA/GI 1605/10 (dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA), treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Treść przywołanych przepisów nie wskazuje również na wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowej hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych, pozwalającej na gradację warunków i uznanie ich za istotne lub nie. Ponieważ ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy nie ulega wątpliwości, iż pomimo prawidłowo złożonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego brak wskazania prawidłowej ilości sprzedanego paliwa w zestawieniu oświadczeń skutkować musiało przyjęciem, że sprzedawca nie wykonał obowiązku poinformowania właściwego organu o sprzedanym paliwie, tym samym zaistniała podstawa do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14 tego przepisu. Nie podzielając zarzutów dotyczących wadliwej interpretacji przepisów Sąd podkreśla, że zapisy cytowanych przepisów u.p.a. są precyzyjne, czytelne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych poza regułami wykładni językowej dla odtworzenia normy prawnej. Nieskuteczny jest również zarzut skargi dotyczący niedokonania przez organy materialnej weryfikacji sposobu wykorzystania sprzedanego oleju, a zatem dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14 i 15 u.p.a. W art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru, niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie bowiem pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju sprzedanego w październiku 2011 r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. W świetle powyższych rozważań podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż przedłożenie zestawienia miesięcznego zawierającego błędy, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej napędowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 89 u.p.a. Jak wyżej wskazano, analiza omawianego przepisu nie dawała organom podatkowym podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Sprowadzałoby się to do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Należy także zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Zdaniem Sądu ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2011 r., I SA/Gd 1073/11). W orzecznictwie wskazuje się, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Zgodzić się należy z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. W istocie zatem podatnik w niniejszej sprawie nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu – pod określonymi warunkami – uprawnienia. Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności. Wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami u.p.a. oraz miesięcznego zestawienia tychże oświadczeń. Chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Tym samym nie podzielono zarzutów podniesionych w zakresie niezgodności zapadłego rozstrzygnięcia ze wskazywanymi w skardze normami konstytucyjnymi. Słusznie również organ odwoławczy nie podzielił podnoszonego przez Spółkę zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust .1 i ust. 4, ani z art. 2 ust 3 Dyrektywy 2003/96/WE, albowiem z tych regulacji nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Natomiast art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, tj. złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń, niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 890/11) . Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Należy przy tym podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. W opinii Sądu, organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.