I SA/Ol 264/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 zł. (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" skierowaną do Spółki A., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" określającą stratę Spółki za 2006r. w wysokości 1.434.991,39 zł. W motywach decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2006r. wykazała stratę w kwocie 3.977.288,01 zł (karta nr 118, tom I akt administracyjnych). Postępowanie kontrolne zakończono wydaniem decyzji z dnia 27 sierpnia 2009r. nr "[...]", którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stratę Spółki za 2006r. w wysokości 1.434.991,39 zł. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 lutego 2010r. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne wypowiedzenie się co do spornych wydatków, a ponadto zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zlecił m.in. sporządzenie protokołu badania ksiąg oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ I instancji wydał w/w decyzję z dnia "[...]" określającą stratę Spółki za 2006r. w takiej samej wysokości -1.434.991,39 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu Organ powołał się na wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych, na podstawie których ustalono, że Spółka zawyżyła za 2006r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.542.296,62 zł zawyżając tym samym stratę o powyższą kwotę. W protokole badania ksiąg przedstawił nieprawidłowości w zakresie niedoborów inwentaryzacyjnych oraz refakturowania kosztów w ramach świadczenia pomocy i doradztwa przy szkoleniu personelu i w związku z powyższym w trybie art. 193 § 4 O.p. uznał księgi handlowe za 2006r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne i niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: – kwoty 1.767.545,72 zł stanowiącej ujemne różnice inwentaryzacyjne, – kwoty 770.982,05 zł z tytułu refakturowania kosztów za rok obrachunkowy 2005 w ramach świadczenia pomocy i doradztwa przy szkoleniu personelu (wynagrodzenie E.C. i R.B.), – kwoty 3.768,85 zł z tytułu podatku należnego, wynikającego z faktury VAT nr 60500000196 z dnia 15 maja 2006r. Organ podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła, poza wydrukami kont, żadnych dowodów dotyczących zasadności zliczenia do kosztów niedoborów inwentaryzacyjnych. Brak jest wyjaśnienia powstania strat, dokumentów potwierdzających kierowanie spraw do organów ścigania lub podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania wartości niedoborów od ubezpieczyciela czy też osób winnych ich powstania, ani też innego postępowania wyjaśniającego powstałe niedobory. Spółka nie spełniła wymogów z art. 21, 22 ustawy o rachunkowości, ograniczając się do zestawienia różnic inwentaryzacyjnych na poszczególnych działach, nie podając szczegółowych zestawień towarów, których niedobory stwierdzono. Nie przeprowadziła także analizy różnic inwentaryzacyjnych, nie wyjaśniła przyczyn ich powstania. Na tle art. 9 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wyjaśnił, że samo stwierdzenie przez Spółkę niedoborów inwentaryzacyjnych stanowiących różnice między stanem faktycznym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania dla celów uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Kontrolowana Spółka nie wyjaśniła i nie udokumentowała przyczyn powstania niedoborów a zatem nie ma żadnych podstaw do zakwalifikowania ich jako strat związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym uznać za koszt uzyskania przychodów. Organ podał, że osoby przesłuchane w sprawie w charakterze świadków: B.T. (pełniąca w kontrolowanym okresie funkcję głównego księgowego), A.P. (zatrudniona w okresie od października 2000r. do lutego 2007r. na stanowisku księgowej) i S.K. (zatrudniona w okresie od 12 czerwca 2001 r. do 30 września 2006r. na stanowisku kierownika działu perfumeria, drogeria i higiena) - zeznały, iż nie było decyzji kierownictwa w sprawie norm dopuszczalnych ubytków, jak również odpowiedzialnych materialnie. W konsekwencji Organ uznał, że Spółka nie posiada żadnych dowodów, które wskazywałyby, że niedobory powstały w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako strat. Organ zwrócił uwagę także na kwotę 770.982,05 zł udokumentowaną fakturami nr "[...]" i nr "[...]" z dnia 18 października 2006r. wystawionymi przez podmiot E. tytułem refakturowania kosztów za rok obrachunkowy 2005 w ramach świadczenia pomocy i doradztwa przy szkoleniu personelu. Natomiast z załączników do w/w faktur wynika, że w rzeczywistości są to wynagrodzenia wraz z pochodnymi (wynagrodzenia netto, dodatek za rozłąkę, dodatek mieszkaniowy, premia) E.C. za poszczególne miesiące 2005r. i część 2004r. (faktura nr "[...]" na kwotę 177.935,30 EUR) oraz R.B. na sumę 20% wypłaconych wynagrodzeń (faktura nr "[...]" na kwotę 19.544,80 EUR). Jednak osoby te nie były pracownikami Spółki A. – E.C. pełnił funkcję Prezesa Zarządu na podstawie uchwały nr 2 z dnia 15 kwietnia 2003r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (karty nr 36-37 akt adm.), a Pan B., zgodnie z ustnymi wyjaśnieniami Prezesa Spółki oraz pisemnymi oświadczeniem z dnia 17 lipca 2009r., pełnił funkcję Dyrektora Handlowego. Jednakże Spółka nie posiada żadnych dowodów dokumentujących zatrudnienie w/w osób. Ustalono, że są one zatrudnione na podstawie umowy o pracę w firmie U. Natomiast oba podmioty były związane umową z dnia 09 sierpnia 2004r., z której wynika, że Spółka U. jako spółdzielnia w formie spółki akcyjnej (zrzeszonej w ramach grupy E.) zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki A. usług w zakresie zarządzania, wsparcia logistycznego i organizacji szkoleń zawodowych. Koszty usług będących przedmiotem niniejszej umowy były pokrywane przez składki wpłacone przez członków Spółki U. - co wynika z art. 3 w/w umowy (k - 164-169, t. I akt adm.). Kontrolowana Spółka dokonała zaś w dniu 25 maja 2006r. opłaty związkowej na rzecz grupy E. w wysokości 34.379,00 EUR (131.427,48 zł), co zaewidencjonowano na koncie 469-02-01 "pozostałe koszty" oraz 499-469 "wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów". Stąd też na mocy w/w umowy U. zobowiązany był do świadczenia usług pomocy i doradztwa w ramach uiszczonej przez Spółkę A. opłaty związkowej. Zatem organ uznał, że kwota 770.982,05 zł stanowiąca wynagrodzenia pracowników Spółki U. nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki. W konsekwencji na str. 11 decyzji (k - 533, t. III akt adm.) Organ przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 dokonane przez Spółkę i przyjęte w decyzji. W odwołaniu Spółka reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego A. M. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi instancji, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, błędną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w postaci przesłuchania Prezesa Spółki E.C. i Dyrektora Handlowego R.B., skutkujące niezebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne jego zastosowanie. W razie nie uwzględnienia wniosku o uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, sformułowano wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków E.C. i R.B., na okoliczność stosunku prawnego łączącego ich ze Spółką A., wykonywanych przez nich zajęć oraz sposobu rozliczania się za wykonane usługi. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 16 grudnia 2010r. nr "[...]" odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań E.C. i R.B., a w decyzji z "[...]" podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W zakresie kwoty 1.767.545,72 zł stanowiącej ujemne różnice inwentaryzacyjne powstałe na skutek rozliczeń dokonanych w ciągu roku spisów z natury towarów handlowych podał, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie i udokumentowanie, co stało się z towarami, tak aby nie mogły na tym tle powstać wątpliwości. Do kosztów uzyskania, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie mogą być bowiem automatycznie zaliczane wszelkie niedobory wskazane przez podatnika w zestawieniu różnic inwentaryzacyjnych. Różnice te w Spółce A. rozliczane były poprzez porównywanie stanów księgowych ze stanem rzeczywistym wynikającym ze spisów w poszczególnych działach. Ustalone w ten sposób niedobory były ewidencjonowane na koncie "736-02 ujemne różnice inwentaryzacyjne" na podstawie dowodów wewnętrznych IN sporządzanych w oparciu o zestawienia zawierające jedynie porównanie wartości towarów spisanych w toku inwentaryzacji z ich stanami rzeczywistymi. W trakcie przeprowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła w tym zakresie, poza zestawieniami różnic inwentaryzacyjnych i wydrukami kont, żadnych innych dowodów potwierdzających powstanie niedoborów i zasadność zaliczenia ich w koszty podatkowe. W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji zasadnie uznał zatem, iż samo stwierdzenie niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnice między stanem faktycznym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie mogą być bowiem automatycznie zaliczane wszelkie niedobory wskazane przez podatnika w zestawieniu różnic inwentaryzacyjnych. Przy czym w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ciężar dowodu spoczywa na Stronie. Przytaczając art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych Organ II instancji wyjaśnił, że ustawa ta nie zawiera zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz stanowi o kosztach i stratach faktycznie poniesionych. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane, nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim współpracujących. Za nie do przyjęcia organ uznał tezę pełnomocnika, że skoro niedobory powstały i były, co prawda ustnie, ale wyjaśniane i przedkładane Prezesowi, który to akceptował, to powinny automatycznie być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał, że również zeznania świadków potwierdzają, że w Spółce nie było należytej staranności w dokumentowaniu niedoborów, nie było decyzji kierownictwa Spółki w sprawie norm dopuszczonych ubytków, czy też osób materialnie odpowiedzialnych. Zauważono, że Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu powstania niedoborów (ujemnych różnic remanentowych), które w istocie mogą zdarzyć się w działalności handlowej, jedynie sposób dokumentowania przez Spółkę powstania tych niedoborów i zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania Organ uznał sytuację, w której Spółka nie powierzając odpowiedzialności pracownikom za towary przyjęte do obrotu handlowego, nie dokładając starań do udokumentowania powstałych niedoborów w towarach i przyczyn ich powstawania, przerzuca w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych będące następstwem niewłaściwego działania, czy też błędów osób współpracujących, w zakresie skutecznego zabezpieczania towarów przed niewyjaśnionym zaginięciem. W zakresie wywodu autora odwołania co do nieprzyjęcia zastrzeżeń i wyjaśnień dotyczących powstania niedoborów Organ odwoławczy podał, że Organ podatkowy I instancji nie twierdził, iż nie może dokonać analizy materiału dowodowego. Podkreślono, że obowiązkiem Spółki jest wykazanie poniesienia rzeczywistych strat w towarach, ich wysokości oraz przyczyn ich powstania, czego Spółka nie uczyniła pomimo wezwań Organów podatkowych obu instancji. Organ wyjaśnił, że niedobory w towarach o wartości 756.020,30 zł, które były przez Spółkę zaewidencjonowane jako niezawinione ubytki i udokumentowane, zostały uwzględnione w ogólnej kwocie kosztów uzyskania przychodów, a organ kontroli nie kwestionował zasadności zaliczenia w/w ubytków niezawinionych do kosztów uzyskania przychodów 2006r. Tym samym wpływają na wysokość straty ustalonej przez organ podatkowy, w przeciwieństwie do twierdzeń autora odwołania. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowanych kosztów wynikających z w/w faktur z dnia 18 października 2006r. nr "[...]" i "[...]". W ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają one rzeczywistego przebiegu operacji. Ich treść wskazuje na refundowanie kosztów za rok 2005 w ramach świadczenia pomocy i doradztwa przy szkoleniu personelu, jednak z załączników do nich i zeznań świadków wynika, iż są to w rzeczywistości wynagrodzenia wraz z pochodnymi E.C. oraz Ramy B. Przedłożone zaś w toku postępowania kserokopie 12 zestawień nieobecności sporządzonych w języku francuskim z odręcznym tłumaczeniem Spółki w żaden sposób nie potwierdzają zasadności zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur do kosztów podatkowych. Tyko 6 zostało opatrzone pieczątką Spółki A., pozostałe pieczątką Spółki B., a dwa dotyczące 2005r. nie zostały opatrzone pieczątką. Jak wynika ze spornych faktur dotyczą one refakturowania kosztów szkoleń za 2005r., a nie 2006r. Na tej podstawie Organ uznał, że wręcz przeciwnie dowody te świadczą, że w Spółce nie dokładano należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, w tym kosztów. Wbrew zaś twierdzeniom pełnomocnika, powinność świadczenia przez Spółkę U. na rzecz Spółki A. usług w zakresie zarządzania, wsparcia logistycznego i organizacji szkoleń zawodowych oraz kosztów tych usług wynikała z umowy Nr 3 z dnia 09 sierpnia 2004r. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w postaci przesłuchania E.C. i R.B. Organ odwoławczy podał, że odmowa wynika z uznania, iż dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do uznania, że w istocie faktury z dnia 18 października 2006r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia, a przesłuchana m.in. na tę okoliczność Pani B. T. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 lipca 2010r. złożyła również wyjaśnienia na okoliczność stosunku łączącego E.C. i R.B. z w/w Spółką i kosztów wynikających ze spornych faktur. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wprawdzie Organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji nie wyznaczył Stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jednakże powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W przypadku bowiem, gdy strona zgłasza taki zarzut, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1895/08). Niemniej Organ II instancji zgodnie z art. 200 § 1 O.p. umożliwił pełnomocnikowi Strony zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie i wypowiedzeniem się, co do jego treści. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej., poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, błędną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji. podatkowej. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w postaci przesłuchania Prezesa Spółki E.C. i Dyrektora Handlowego R.B., skutkujące niezebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż koszty poniesione przez Spółkę A. nie mogą stanowić kosztów potrącanych poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. W treści skargi zarzucono, iż kontrolujący nie przyjmowali zastrzeżeń i wyjaśnień co do przyczyn powstania niedoborów, co końcowo skutkowało uznaniem przez Organ, że Spółka nie posiada dowodów wskazujących, że niedobory te wystąpiły wskutek utraty. Taka praktyka narusza art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Ponadto sugerowany przez Organy obu instancji sposób dokumentacji różnic nie jest jednak wymagany przepisami prawa. Powołano się na uzasadnienie wyroku z dnia 12 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Łd 332/02, w którym NSA O/z. w Łodzi stwierdził, iż dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. Podkreślono, że Organy kwestionują wyłącznie właściwe udokumentowanie nie zaś fakt rzeczywiście powstałych niedoborów. Natomiast co do składanych ustnie Prezesowi Spółki wyjaśnień nie można stwierdzić jak to przyjęły organy, że ich w ogóle nie było. W zakresie wynagrodzeń poniesionych na rzecz pracowników Spółki U. podniesiono, że stosunek prawny łączący Spółki A. i U. oraz E.C. i R.B. wypływa z uregulowań prawa francuskiego. Z umowy współpracy obu podmiotów nie wynika powinność płacenia opłat związkowych w ramach grupy E. Zarzucono, że Organy podatkowe utożsamiają te podmioty i świadczone przez nich usługi błędnie twierdząc, że U. zobowiązany był do świadczenia usług pomocy i doradztwa w ramach uiszczonej przez Spółkę A. opłaty związkowej, która jednak wiąże się z opłatą za używanie znaku E., a nie usługami U.. W ramach umowy współpracy obu podmiotów Spółki A. uiszczała wynagrodzenie na rzecz U. za usługi świadczone przez tę firmę, polegające m.in. na szkoleniu kierowników Spółki z zakresu nowych technologii, co miało miejsce w przypadku E.C. i R.B. Odnośnie ustaleń Organów, że wskazani obaj panowie nie byli pracownikami Skarżącej lecz Spółki U. podniesiono, że zasada swobody umów dawała stronom możliwość kształtowania stosunku prawnego według swojego uznania, i takie ich ukształtowanie nie było sprzeczne z prawem. Zarzucono ponadto nieprawidłowe nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie E.C. i R.B. i nieprzedstawienie żadnego uzasadnienia w tej mierze. Organ zaakcentował, że osoby te nie stawiły się na przesłuchania pomijając okoliczność, że było to spowodowane sprawami osobistymi, na co przedstawiono stosowne usprawiedliwienia. Stąd też dokonanie oceny ksiąg podatkowych było przedwczesne, a zebrany materiał dowodowy został przez to błędnie oceniony, co rażąco narusza przepisy prawa i nie zmierza do ustalenia prawdy obiektywnej. Dodatkowo wskazano, iż nawet gdyby przyjąć, że E.C. i R.B. byli pracownikami Spółki U. to faktycznie wykonywali swoje czynności odpowiednio Prezesa Spółki i Dyrektora Handlowego dla Spółki A. Potwierdzają to również liczne wydatki poniesione na ich rzecz. Świadczyć ma to o tym, że nawet, jeśli otrzymywali "wynagrodzenie wraz z pochodnymi" bez nawiązania stosunku pracy, stanowi to przychód z nieodpłatnych świadczeń - innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wykonywali swoje czynności na rzecz Skarżącej Spółki A. Zarówno bowiem U. jak i Spółka A. znajdują się w strukturze grupy E., a dodatkowo Spółka A. jako "sklep zrzeszony" jest również członkiem U., o czym mówi Umowa Nr 3 z dnia 9 sierpnia 2004r. Ustosunkowując się natomiast do zakwestionowania okresu refakturowania kasztów szkoleń za 2005 rok, a nie w 2006r. podano, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje moment wystawienia faktury, a te zostały wystawione w 2006r., a więc nie mogły być rozliczone w roku 2005. W takiej sytuacji datą powstania przychodów, będzie najpóźniej dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a w rezultacie zaliczenie do kosztów potrącanych poniesienie wydatków po zakończeniu roku podatkowego musiało mieć miejsce w roku 2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga tylko częściowo okazała się uzasadniona. W ocenie Sądu nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia zasady praworządności i obowiązku dążenia do wyjaśnienia prawdy ani też przepisów prawa materialnego w zakresie nieuznania za koszt podatkowy kwoty 1.767.545,72 zł. z tytułu ujemnych różnic inwentaryzacyjnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm.- w brzmieniu na rok 2006) zwanej dalej w skrócie u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia wydatków o których mowa w art. 15 oraz ich związku z przychodami. Prawidłowemu ewidencjonowaniu jak i wykazywaniu kosztów (a także przychodów) służy przede wszystkim ustanowiony w art. 9 u.p.d.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. Dz.U z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stanowią, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, natomiast ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W wyrokach sądów administracyjnych ( vide wyrok WSA w Opolu z dn.11.02.2009 sygn. akt. l SA Op. 411/08; wyrok WSA w Kielcach z dn. 17.09.2009 I SA/Ke 202/09) wyrażany jest pogląd, że obowiązek wyjaśnienia różnic inwetaryzacyjnych nie ma charakteru instrukcyjnego. Istnieje konieczność wystawienia dowodów inwentaryzacyjnych, spełniających wymogi określone w art. 20 ust. 2 i 3 oraz w art. 21 ustawy o rachunkowości. Ten pogląd należy podzielić. Z ustaleń organu kontroli wynika, że inwentaryzacje rozliczone były przez porównanie stanów księgowych ze stanami rzeczywistymi, wynikającymi ze spisów w poszczególnych działach towarów. Stwierdzone w ten sposób niedobory ewidencjonowano na podstawie dowodów wewnętrznych IN sporządzanych w oparciu o zestawienia zawierające jedynie porównanie wartości towarów spisanych w toku inwentaryzacji z ich stanami ewidencyjnymi. Oczywistym jest, że różnic inwentaryzacyjnych nie można utożsamiać bezpośrednio ze stratami w środkach obrotowych (towarach handlowych), wystąpienie których upoważnia podatnika do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie tych towarów do kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnienie przyczyn niedoborów jest konieczne, z uwagi na to, że w istocie mogą one wynikać nie z faktu zniszczenia, przeterminowania, kradzieży, czy sprzedaży poniżej cen zakupu, a ze sposobu ewidencjonowania (stosowania cen ewidencyjnych). Z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że największe niedobory inwentaryzacyjne (zestawienia - k 233-234 t. II akt) wystąpiły m.in. w takich asortymentach towarów handlowych jak: zabawki, akcesoria ogrodnicze, artykuły papiernicze a także paliwa (wyroby akcyzowe), gdzie trudno mówić o zepsuciu, przeterminowaniu, zniszczeniu itp. Wprawdzie powszechną praktyką jest stosowanie przez hipermarkety "promocji" i przecen towarów, ale tego typu działania powinny być odpowiednio udokumentowane. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że księgowanie różnic inwentaryzacyjnych w koszty uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie ustnych wyjaśnień kierowników poszczególnych działów (wyjaśnienia głównej księgowej – k. 356 - 357 t. II) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania tych wartości za koszt uzyskania przychodów. Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty dotyczące drugiej kwestii spornej tj. nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 770.982,05 zł z faktur z dnia 18.10.2006r. nr "[...]" i "[...]" wystawionych przez podmiot E. W powyższym zakresie organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego według zasad określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, jak już wyżej stwierdzono, z treści art. 15 ust. 1 wynika, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu poniesienia wydatku oraz związku tego wydatku z przychodem, oraz obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Niemniej niewłaściwy, tytuł wydatku wg opisu na fakturze nie wyklucza uznania go za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został faktycznie poniesiony i zachodzi związek między tym wydatkiem a przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej brak podstaw do uznania wyżej wymienionej kwoty za koszt podatkowy wywiódł z dwóch przesłanek: po pierwsze uznał, że wszelkie usługi w zakresie zarządzania, wsparcia logicznego i szkoleń, do których świadczenia na rzecz Spółki A. zobowiązała się Spółka U. (jeden ze wspólników) były świadczone w ramach wynagrodzenia w formie składki związkowej; po drugie uznał, że wymieniona kwota nie mogła być traktowana przez skarżącą Spółkę jako koszt wynagrodzeń Prezesa Zarządu i Dyrektora Handlowego z uwagi na to, że wymienione osoby nie łączył ze spółką żaden stosunek prawny, z którego takie świadczenia by wynikały. Słusznie podnosi się w skardze, że Organy błędnie interpretują postanowienia znajdującej się w aktach umowy nr 3 z dnia 9.08.2004r. (k-164 - 169 t. I). Artykuł trzeci tej umowy ma treść następującą: "Ze względu na spółdzielczy charakter spółki, koszty usług będących przedmiotem niniejszej umowy, są pokrywane przez składki wpłacane przez członków spółki U. Jeśli natomiast miejscem świadczenia usług będących przedmiotem niniejszej umowy będzie siedziba sklepu zrzeszonego, ustala się, że sklep zrzeszony wpłaci Spółce U. 100 % wynagrodzenia" Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania Prezesa Spółki E.C. i Dyrektora Handlowego R.B. Jeżeli chodzi o pierwszą ze wskazanych osób, byłoby to przesłuchanie strony postępowania, która najpełniej wyjaśniłaby wzajemne zobowiązania Spółki i Spółki U. Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności zatrudnienia tych osób w Spółce U., i zarządzania spółką A. w ramach takiego zatrudnienia nie zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Nie można wszak odmówić racji stronie skarżącej, że co zasady koszty zarządu każdej osoby prawnej są kosztami uzyskania przychodów. Zupełnie inną kwestią jest takie układanie stosunków prawnych między podmiotami powiązanymi, które być może miały wpływ "na niewykazywanie dochodów" (art. 11 u.p.d.p.). Tej kwestii organy podatkowe nie analizowały. Podobnie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy nie sposób nie zauważyć, że na k - 276 t. II znajduje się kserokopia kopii faktury wewnętrznej z dnia 31.06.2006r. na tę samą kwotę, jaka wynika z dwóch zakwestionowanych faktur zewnętrznych z dnia 18.10.2006r. Na k- 286 t. II znajduje się kserokopia kopii faktury wewnętrznej z dnia 6.01.2006r. na kwotę netto 683.761,89 zł. Obie faktury zatytułowane "pomoc i doradztwo w szkoleniu pracowników U." Zachodzi zatem pytanie czy i jakie kwoty z powyższego tytułu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów oraz jakie usługi doradcze rzeczywiście były na jej rzecz świadczone przez spółkę U. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ponownie przeanalizować wszystkie dokumenty i księgowania kwot z tytułu usług "zarządzania i pomocy w szkoleniu pracowników", przesłuchać Prezesa Spółki (w sytuacji, gdy nadal pełni tę funkcję i przebywa na terytorium Polski), ustalić rzeczywisty charakter wydatków i ocenić, czy w świetle art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4 u.p.d.p. stanowią one koszt uzyskania przychodów roku 2006. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i 205 § 2 , a o niewykonywaniu decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.