I FSK 1174/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 902/13 w sprawie ze skargi C.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna C. P. dotyczy wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 902/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał wobec skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny aniżeli wynikało to ze złożonych deklaracji podatkowych. Stanowiło to konsekwencję uznania przez organ, że skarżący, prowadzący działalność pod firmą H. skorzystał z prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmy: S., A., M., B., S., K., M., W., L., W., i B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ stwierdził, że skarżący również sam wystawiał tzw. puste faktury na rzecz firm: N., S., S., A. i B. Powyższe uchybienia stanowiły, zdaniem organu, podstawę do zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy. W złożonej skardze C. P. podniósł zarzuty naruszenia: - art. 108 Uptu poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu; - art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a Uptu w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez podjęcie negatywnej decyzji wobec transakcji zaewidencjonowanych w przedsiębiorstwie skarżącego; - art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego; - art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania; - art. 124 Op poprzez nie ujawnienie skarżącemu na etapie wszczęcia postępowania kontrolnego przesłanek wyboru specyficznego trybu postępowania, ograniczającego jego prawa; - art. 201 Op poprzez nie ujawnienie zagadnienia wstępnego powstałego na etapie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a nadto zaniechanie zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania, podczas gdy wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; - art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zwanej dalej "Usdg", art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks", w zw. z art. 282c § 1 i 3 Op poprzez podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli nie mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Op poprzez nie respektowanie w przedmiotowym postępowaniu generalnych zasad postępowania podatkowego, tj. nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ oraz nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co znajdowało odzwierciedlenie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, niezawierającej wszystkich elementów wymaganych treścią art. 210 § 4 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kwestii skorzystania z prawa do odliczenia przez skarżącego organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd podkreślił, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nawiązał do poglądu, że faktura daje jedynie formalne podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia, które wymaga ponadto powstania obowiązku podatkowego u wystawcy tego dokumentu. Sąd zauważył również, że zakwestionowane transakcje nie dotyczyły tzw. "dostaw łańcuchowych", lecz miały charakter pozorny. Sąd odwołał się także do prounijnej wykładni powołanego przepisu, która wykluczała możliwość odebrania podatnikowi prawa do odliczenia, jeśli ten działał w "w dobrej wierze". Sąd uznał, że skarżący był w pełni świadomy powstałych nadużyć, a zatem o działaniu "w dobrej wierze", w jego przypadku, nie mogło być mowy. Sąd nawiązał w tej materii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" oraz do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd uznał, że organy wykazały, iż firma skarżącego - H. przyjmowała faktury od tzw. "słupów", a zatem od firm, które nie zajmowały się handlem stalą, a zostały jedynie założone w celu wystawiania "pustych faktur". Firma skarżącego była również wystawcą takich faktur dla innych podmiotów. W ramach całego procederu, wystawcy faktur otrzymywali wynagrodzenie lub inne świadczenia za założenie firm i przekazywane dokumenty. Nie wykonywali jednak w ramach założonych podmiotów jakiejkolwiek działalności. Wyjątek stanowił J. K. - właściciel firmy K., który wykonywał w znikomym zakresie działalność, lecz nie dotyczącą obrotu stalą. Sąd dodał, że organy wykazały, iż faktury wystawiał i podpisywał L. K. Jedynie w przypadku firmy W. faktury wystawiał P. Z. Sąd podkreślił, że nie były to osoby upoważnione do działania w imieniu firm wskazanych na fakturach. Sąd odwołał się do zeznań L. K., który przyznał, że spotykał się ze skarżącym celem przekazania oryginałów faktur dla firmy N. Przyznał, że "dane jakie miał wypisać na fakturze otrzymywał telefonicznie od P." i na tej podstawie wystawiał też druki Wz, które pocztą e-mailową wysyłał bezpośrednio do odbiorcy, tj. do firmy N. Dodał, że potwierdzał in blanco na pustych drukach dokumenty CMR (składając parafkę), które przekazywał mu C. P. Wyjaśnił również, że na polecenie C. P. wystawił dla R. G. (właściciela firmy transportowej) upoważnienia do reprezentowania firm A. s.r.o. oraz A. s.r.o. na terenie Polski. Przyznał, że "podrobił podpisy prezesów spółki czeskiej i słowackiej również na polecenie P.", wypłacał z bankomatów pieniądze z rachunków firm "słupów", które przekazywał C. P. Sąd nawiązał do zeznań skarżącego, który potwierdził, że współpracował z L. K., wiedział o firmach "słupach" oraz o roli R. G. Opisał trzy schematy funkcjonujące w obrocie stalą, w którym uczestniczyła firma H. oraz potwierdził, że wiedział i zdawał sobie sprawę, że opisany przez niego proceder był niezgodny z prawem. Z kolei z zeznań R. G. wynikało, że skarżący wiedział o tym, że dokumenty CMR zostały podmieniane na Wz, wystawiane rzekomo przez H. na rzecz odbiorców tej firmy. W kwestii faktur wystawionych przez L. Sąd wskazał, że właściciel tej firmy L. L. przyznał, iż faktury wypisywał mężczyzna o imieniu R. lecz nazwiska nie pamiętał. Nie pamiętał też firm, z którymi handlował. R. G. potwierdził, że co kilka tygodni pojawiała się nowa firma - odbiorca widniejący na dokumentach CMR powrotnych, do której towar trafiał na papierze, bowiem faktycznie trafiał do S. bądź do magazynu N. Sąd nawiązał również do zeznań skarżącego, który opisał, że R. G. obsługując firmy czeskie i polskie w tym B., L. i B. załatwił mu dostawy blach poprzez te firmy. Szczegółowo opisał łańcuszek dostaw, przyznał, że towar z firmy B. trafiał na skład do firmy B., a stamtąd był odbierany przez R. G. i zawożony do firm S. oraz N. Przyznał, że "przekazał G. puste Wz, na których widniała pieczątka jego firmy H. i adres odbiorcy, natomiast kierowca z firmy G. wpisywał następnie gatunek danego wyrobu i wagę i ten dokument przedkładał odbiorcy". Dokument ten po potwierdzeniu na magazynie w firmie S. oraz N., w formie kopii dostarczał mu R. G. Wyjaśnił, że od T. M. (właściciela firmy B.) kupił ok. 200 ton blachy cienkiej, którą M. fakturował na firmę H., a odbierał ją R. G. z hurtowni w S. i dostarczał ją do S. Zatem firma B. została wykorzystana w łańcuszku dostaw, a C. P. miał tego całkowitą świadomość. Sąd uznał również, że organy wykazały, iż firma W., która wystawiła na rzecz firmy skarżącego fakturę w zakresie usługi składowania za okres 15 miesięcy, była "słupem", gdyż jej zadaniem było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru, który pochodził z fikcyjnych bądź rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych i był wprowadzany ponownie do obrotu na terenie kraju przez firmę H. Wynikało to z zeznań właściciela W. K. O., który wyjaśnił, że P. Z. zarządzał w biurze wszystkimi podmiotami, w tym A., B. oraz W. Miał dostęp do konta bankowego jego firmy, kontrolował wszystkie transakcje. Jego firma pośredniczyła w handlu węglem, a B. Z. zaproponował mu, żeby wykorzystał W. do wypłaty pieniędzy. Sąd podkreślił, że organy wykazały, iż towar będący przedmiotem obrotu w 2009 r. (poza faktycznie fikcyjnym obrotem wysokogatunkowymi blachami) nie był nigdzie składowany, tylko każdorazowo transportowany bezpośrednio do takich firm jak P. czy M. (po zaliczeniu trasy Polska - Czechy - Polska). Z dokumentacji firmy skarżącego wynikało, że zarówno na dzień 1 stycznia 2009 r. jak i w trakcie 2009 r. firma nie dysponowała żadnym zapasem towaru. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy wskazały, że C. P., wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem. Sąd podzielił również stanowisko organów co do zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu. Stanowiło to następstwo ustaleń, że faktury wystawione przez skarżącego dotyczące sprzedaży blach i agregatu do piaskowania nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzała to analiza ilościowa i asortymentowa towarów nabywanych, a następnie odsprzedawanych przez firmę H. w latach 2008-2009, która ujawniła fikcyjne transakcje sprzedaży, które szczegółowo wymieniono w decyzji organu kontroli skarbowej. Sąd podkreślił, że na tej podstawie określono skarżącemu podatek należny 0 zł, by następnie, na podstawie treści wystawionych faktur, opodatkować skarżącego według stawki 22%. Sąd wskazał, że postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy. Organy zebrały i właściwie oceniły cały materiał dowodowy. Sąd nie zgodził się natomiast z zarzutami, jakoby poprzez wykorzystanie protokołów z przesłuchania skarżącego przed innym organem w ramach innego toczącego się postępowania, oraz protokołów z konfrontacji skarżącego z L. K. i R. G. miało dojść do obejścia regulacji dotyczącej bezpośredniości przeprowadzonych dowodów, a także zapewnienia czynnego udziału strony w tych czynnościach. Sąd dodał ponadto, że skarżący sam złożył oświadczenie, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Sąd podzielił również stanowisko organów, że w sprawie nie istniało zagadnienie wstępne, wskazujące na konieczność zawieszenia postępowania. Fakt, że skarżącemu postawiono zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw w 2009 r., nie skutkował wystąpieniem przesłanek wskazujących na zależność tego rodzaju, że ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur oraz ustalenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur musiało być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej, co do faktu popełnienia przestępstwa lub osoby sprawcy. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego oraz dotrzymania terminu jego zakończenia. Na powyższe orzeczenie C. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks poprzez oddalenie skargi, gdy organy bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania kontrolnego w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi, z których materiały zostały wykorzystane przy wydaniu zaskarżonych orzeczeń; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Op poprzez oddalenie skargi, gdy organy wadliwie uzasadniły wydane w sprawie decyzje; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks poprzez wadliwe uzasadnienie, w którym Sąd zaakceptował stanowisko, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b. art. 284a § 3, art. 290 § 1, 2 i 4 Op w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 Uks poprzez wszczęcie kontroli niezgodnej z obowiązującym w Polsce prawem; 5) art. 108 ust. 1 Uptu poprzez przyjęcie, że w sprawie istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu; 6) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu na skutek naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż organ podjął negatywne decyzje wobec transakcji zaewidencjonowanych w przedsiębiorstwie skarżącego; 7) art. 187 § 1 Op poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu, radca prawny wniósł jedynie o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że dotyczą one kilku zagadnień, które wyłoniły się w toku niniejszego postępowania. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego zakwestionował bowiem orzeczenie Sądu pierwszej instancji, który, w jego ocenie, wadliwie skontrolował działania organów w zakresie: odebrania skarżącemu prawa do odliczenia, nałożenia obowiązku zapłaty podatku z tzw. "pustej faktury", niezawieszenia postępowania w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy oraz wszczęcia kontroli w sposób niezgodny z prawem. W skardze kasacyjnej odniesiono się zatem do sądowej kontroli zarówno w kwestiach formalnych prowadzonego przez organy postępowania, jak również do ustaleń stanu faktycznego oraz do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej "wszczęcie kontroli niezgodnej z obowiązującym w Polsce prawem" zostało poddane pod ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zgłoszonych w pkt 4 podstaw kasacyjnych. Powołano tam cały szereg przepisów Op i Uks, których naruszenia miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Uwadze autora skargi kasacyjnej uszło jednak, że postępowanie odwoławcze ma w ramach sądowej kontroli administracji publicznej znacznie bardziej sformalizowany charakter, czego przejaw stanowi m. in. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd ten orzeka wprawdzie w granicach danej sprawy, lecz w przeciwieństwie do sądu pierwszej instancji, poza przypadkami nieważności postępowania, nie jest władny wykraczać poza zgłoszone podstawy kasacyjne (art. 183 § 1 Ppsa). Skargę kasacyjną można natomiast oprzeć, tak jak uczynił to skarżący w pkt 4, na naruszeniu przepisów postępowania, jednakże należy wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa). Ponadto należy dodać, że wykładnia systemowa art. 176 i art. 183 Ppsa prowadzi do wniosku, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby jednak Sąd odwoławczy mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy, jego zdaniem, naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. Zarzut zgłoszony w pkt 4 podstaw kasacyjnych ogranicza się natomiast wyłącznie do powołania przepisów oraz ogólnikowego stwierdzenia, które nie wyjaśnia w czym skarżący upatruje tych naruszeń oraz jaki miały one wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać zasadności tego zarzutu merytorycznej ocenie i w tym zakresie dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Druga z kwestii formalnych dotyczyła ustalenia, czy organy miały prawo prowadzić postępowanie w sytuacji, gdy, tak jak twierdzi skarżący, istniały podstawy do jego zawieszenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo tak poważnego uchybienia, na co zwrócono uwagę w ramach zarzutów z pkt 1 i 3 zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Wbrew powyższym twierdzeniom należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który słusznie uznał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania. Fakt toczącego się postępowania karnego nie stanowił bowiem przeszkody w prowadzeniu kontroli, postępowania podatkowego oraz w wydaniu decyzji. Wręcz przeciwnie, postępowanie karne nie zwalniało organów z obowiązku prowadzenia postępowania wnikliwie i szybko (art. 125 § 1 Op), gdyż organy te mogły samodzielnie ocenić zgromadzony w postępowaniu karnym materiał dowodowy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów upoważniała organ do dokonywania własnych ustaleń faktycznych, których prawidłowość jest weryfikowana przez sądy administracyjne. Jeśli zatem organy podatkowe uznały, że dysponują materiałem dowodowym, który daje podstawy do wydania decyzji wymiarowej, to sam fakt prowadzenia postępowania karnego względem skarżącego za czyny objęte odpowiedzialnością karną lub karnoskarbową, popełnione w analogicznych okresach, nie mógł stanowić podstawy do zawieszenia postępowania. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na podstawie art. 31 ust. 1 Uks przepis ten znajduje zastosowanie również do kontroli skarbowej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie takie zagadnienie wstępne nie wystąpiło. Postępowanie karne będące w toku nie miało charakteru prejudycjalnego zarówno dla wyników kontroli, jak również postępowania podatkowego. Organ miał prawo, a nawet obowiązek zgromadzić i samodzielnie ocenić materiał dowodowy. W świetle art. 181 Op dotyczyło to również materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które organ słusznie uznał za istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Z tych też względów zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op i art. 31 ust. 1 Uks okazały się nieusprawiedliwione. Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że są one oparte na mylnych założeniach, które zostały poczynione w treści wniesionej skargi kasacyjnej. Jej autor dostrzegł sprzeczność w odebraniu skarżącemu prawa do odliczenia z "pustych faktur" z jednoczesnym uznaniem, że "niezakupiony" towar posłużył jednak do czynności opodatkowanych. W tym kontekście sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 Uptu Należy wyjaśnić, że w art. 86 ust. 1 Uptu została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z takim natomiast przypadkiem mamy do czynienia, gdy nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towar zostaje nabyty, ale nie od podmiotu wskazanego na fakturze. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji, słusznie zresztą, odwoływał się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że jedynie faktura poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym daje bezwzględnie prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku. Faktura wadliwa, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może być natomiast w określonych warunkach skutecznie przez organy zakwestionowana. Należy bowiem w tym miejscu podkreślić, że literalne rozumienie powołanych przepisów zostało uzupełnione o treści wywodzone z orzecznictwa TSUE, akcentującego konieczność respektowania zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla rzetelnego przedsiębiorcy. Przepisy te mają bowiem zapobiegać nadużyciom i oszustwom podatkowym, a nie karać podatników nieświadomie uczestniczących w transakcji stanowiącej nadużycie na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego też powodu zakwestionowanie prawa do odliczenia jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w takiej transakcji. Innymi słowy, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że nie można pozbawić prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David; wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14 PPHU Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Prawidłowa była zatem wykładnia Sądu pierwszej instancji, który uznał, że dla odebrania prawa do odliczenia konieczne było wykazanie, iż skarżący świadomie posługiwał się fakturami, które dokumentowały zakup towaru, lecz nie od podmiotu wskazanego na fakturze, lub fakturami, które dokumentowały sprzedaż, która nie została dokonana. W tym wypadku nie ma znaczenia fakt, czy towar był, czy też nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeśli wiedział lub powinien wiedzieć o powstałych nadużyciach. Prowadziłoby to w sposób oczywisty do ułatwienia wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, lub obrotu samymi fakturami w celu uzyskiwania korzyści podatkowych. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego, w tym zharmonizowanym przepisom dotyczącym podatku od wartości dodanej, jest natomiast celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. Zwracał na to niejednokrotnie uwagę w swym orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Uwadze autora skargi kasacyjnej uszło ponadto, że problemu "pustych faktur" i zakupu od tzw. "słupów" nie rozwiązuje wykorzystanie towaru do czynności opodatkowanych, gdyż kluczowa jest kwestia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Prawo do odliczenia warunkowane jest bowiem również tym, że po stronie wystawcy wystąpił obowiązek podatkowy. Wykorzystanie towaru do czynności opodatkowanej nie stanowi zatem samodzielnej przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 Uptu wprowadzono, nie bez przyczyny, szereg wyjątków. Jednym z nich jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, który to przepis został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany. Niezależnie od powyższego, myli się również skarżący twierdząc, że zastosowanie względem niego art. 108 ust. 1 Uptu świadczyło o wykonaniu czynności opodatkowanych. Przepis ten dotyczy wprawdzie obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, lecz nie ma nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi, którego źródłem jest wykonanie czynności (dostawy lub usługi), opartych na obowiązku podatkowym, ulegającym przekształceniu w zobowiązanie podatkowe. Powołany przepis ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży, a na podstawie których nabywcy mogliby korzystać z prawa do odliczenia. Zastosowanie tego przepisu nie prowadzi jednak do powstania czynności opodatkowanej, lecz wyłącznie do zapłaty kwoty wskazanej na fakturze. Dzieje się tak dlatego, że czynnościami opodatkowanymi są m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 Uptu), a nie czynność faktyczna polegająca na wystawieniu faktury. Reasumując, w tej części rozważań trzeba podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej świadome przyjęcie przez podatnika "pustej faktury" oraz wprowadzenie "pustej faktury" do obrotu stanowią dwa odrębne zdarzenia, które rodzą określone konsekwencje podatkowe. W pierwszym przypadku podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia. W drugim natomiast ma obowiązek zapłaty wykazanego na fakturze podatku. Nie dochodzi tu zatem do "kuriozalnej sytuacji", jak twierdzi skarżący, lecz do zastosowania dwóch niezależnych od siebie mechanizmów, które mają na celu przeciwdziałanie skutkom nadużyć podatkowych. Ostatnia z podniesionych przez skarżącego kwestii dotyczyła wadliwej kontroli Sądu pierwszej instancji przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. W podstawach kasacyjnych skarżący powołał jedynie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Op. Natomiast w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego uzupełnił ten zarzut, wskazując także na naruszenie art. 191 i art. 199 Op. Wyjaśniając na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać skarżący nie odniósł się jednak do konkretnych okoliczności faktycznych, które jego zdaniem zostały wadliwie ustalone, lecz skupił się wyłącznie na sposobie prowadzenia postępowania dowodowego. Takie ujęcie omawianej kwestii nie pozwoliło na ustalenie, jaki wpływ na wynik sprawy miały podnoszone naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności skarżący nie wyjaśnił jakie dowody i okoliczności faktyczne miałyby świadczyć o tym, że nie uczestniczył on świadomie w opisanym w zaskarżonej decyzji procederze. Niezależnie od powyższego trzeba podkreślić, że Sąd nie miał podstaw by kwestionować działanie organów, które w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów (art. 180 Op) i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów (art. 181 Op) wykorzystały materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Nie stanowiło to, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, obejścia prawa, lecz prawidłową realizację powyższych zasad postępowania podatkowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku niniejszego postępowania, lecz odmówił składania zeznań. Jest to prawo strony w postępowaniu podatkowym, które nie zamyka organom drogi do ustalania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody, takie jak m. in. protokoły z przesłuchań skarżącego i jego konfrontacji z innymi osobami. Wobec braku innych zastrzeżeń ze strony skarżącego w kontekście ustalania stanu faktycznego nie sposób stwierdzić, że Sąd pierwszej miał podstawy by uznać, iż organy naruszyły którykolwiek z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Op. Skarżący nie wykazał również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i 5 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Op. Tym bardziej, że jedynie art. 210 Op, określający elementy struktury decyzji podatkowej, miał związek z przedmiotem kontroli, gdyż pozostałe wymienione przepisy dotyczą postanowień. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.