I SA/Rz 389/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2013r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 200 (słownie: dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 389/13 UZASADNIENIE Wnioskodawca – podatnik A. P. wnioskiem z dnia 13 listopada 2012r. wystąpił do Ministra Finansów /upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając okoliczności faktyczne podał, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w dniu 25 listopada 2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego o 1000 000 zł poprzez dobrowolne umorzenie 1000 udziałów - w tym 500 udziałów należących do wnioskodawcy – za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości bilansowej jednego udziału. Umowa nabycia udziałów zawarta została w dniu 25 listopada 2011r. i określono w niej – między innymi – że wnioskodawca zbywa udziały spółce a spółka nabywa je za wynagrodzeniem w celu umorzenia, wspólnicy wyrażają zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów w drodze nabycia przez spółkę w trybie art. 199 § 1 i § 7 kodeksu spółek handlowych, przy czym umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego a wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w terminie 14 dni od doręczenia spółce postanowienia sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego /o ile strony nie ustalą późniejszego terminu/. Obniżenie kapitału zakładowego zarejestrowane zostało w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2012r. o czym zawiadomiono spółkę w listopadzie 2012r.; do chwili złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację wynagrodzenie nie zostało wnioskodawcy wypłacone. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik przedstawił pytanie w którym momencie uzyska podatkowo dochód z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia a mianowicie: czy w dacie podpisania umowy czyli 25 listopada 2011r., czy też w dacie otrzymania zapłaty. Wyrażając swoje stanowisko stwierdził, że za datę uzyskania tegoż przychodu należy uznać datę faktycznego wpływu środków na jego rachunek bankowy. Na uzasadnienie tego stanowiska podał, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2011r. przychód ten jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach będących osobami prawnymi i jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu podat6kowym przez podatnika /art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Stosownie do art. 17 ust.1pkt. 6 lit. przedmiotowej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach – osobach prawnych, zaś według art. 24 ust.5 pkt. 1 tejże ustawy, dochodem /przychodem/ z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód /przychód/faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z tytułu umorzenia udziałów /akcji/. W nawiązaniu do tych regulacji podatnik stwierdził, że dopiero po faktycznym otrzymaniu wynagrodzenia, zobowiązany będzie do wykazania go w zeznaniu złożonym do 30 kwietnia następnego roku. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych dochód /przychód/ po stronie udziałowca powstanie w chwili odpłatnego zbycia przez niego udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia - bez względu na to, kiedy otrzyma za nie należność. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji wskazano na treść art. 199 ustawy z dnia 15 września 2900r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm./ - powoływany dalej jako ksh - regulującego sposoby umorzenia udziałów wspólnika w spółce z ograniczona odpowiedzialnością a mianowicie: - umorzenie automatyczne tj. kiedy tak stanowi statut spółki, - umorzenie dobrowolne czyli za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia, - umorzenie przymusowe czyli bez zgody wspólnika. W przypadku umorzenia dobrowolnego najpierw dochodzi do czynności prawnej nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia a następnie dopiero następuje druga czynność czyli umorzenie udziałów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. w przypadku umorzenia dobrowolnego, przychód z tego tytułu jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach – osobach prawnych i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 51 poz. 307 z 2010r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako updof – czyli samodzielnie obliczany i wykazywany w zeznaniu przez podatnika. Tego rodzaju przychód jest kwalifikowany do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust.1 pkt. 6 updof lit. a tj. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Chodzi tu więc o "przychód należny" oznaczający w powszechnym języku polskim przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. W uzasadnieniu przywołano także treść art. 11 ust. 1 updof stanowiącego, że przychodami – z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust.1 pkt. 6 – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze itd. i podkreślono, że w art. 17 ust.1 pkt. 6 wprowadzony został wyraźny wyjątek od "kasowej" definicji przychodu z art. 11 ust.1 przez wskazanie na przychody "należne" a nie "otrzymane". W niniejszej sprawie dochód po stronie udziałowca powstanie już w momencie, w którym dokona on odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, czyli w dacie podjęcia uchwały o dobrowolnym umorzeniu tj. 25 listopada 2011r. Jeśli chodzi o powołany przez podatnika art. 24 ust.5 pkt. 1 updof, to w uzasadnieniu interpretacji wskazano, że dotyczy on dochodu z umorzenia przymusowego oraz automatycznego - stanowiącego dochód z udziału w zyskach osób prawnych – i wobec tego w niniejszej sprawie dotyczącej umorzenia dobrowolnego nie będzie miał zastosowania. W dalszej części interpretacji odniesiono się do treści art. 30b ust.2 pkt. 4, art. 22 ust.1f, art. 23 ust.1 pkt. 38 updof. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, podatnik wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ale Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 5 kwietnia 2013r. podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Podatnik A. P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a, art. 11 ust.1 w związku art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt.1 updof, art. 199 § 1 i § 7 ksh oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. poz. 747 z 2012r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzucił, że brak jest podstaw do rozróżniania umorzenia /udziałów/ dobrowolnego, przymusowego i automatycznego, bo do każdego z nich ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt. 1 updof. Umorzenie udziałów nie jest odpłatnym zbyciem i wobec tego przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nie mają zastosowania do umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy art. 24 ust.5 pkt. 1 i art. 199 ksh posługują się ogólnym pojęciem umorzenia a więc nie ma podstaw do rozróżniania na gruncie art. 24 ust. 5 pkt. 1 updof tego umorzenia i w konsekwencji należy przyjąć, że uzyskanie przychodu na skutek zbycia udziałów w celu ich umorzenia, następuje w chwili zawarcia umowy zbycia. Nabycie udziałów w celu umorzenia nie może być zrównane z umową sprzedaży udziałów, nadto przepisy nie przewidują sprzedaży udziałów przez wspólnika spółce, a jedynie nabycie w celu umorzenia. W art. 17 ust.1 pkt. 6 updof mowa jest wyłącznie o odpłatnym zbyciu udziałów w spółkach – osobach prawnych, a skoro nie jest to tożsame z instytucją nabycia udziałów w celu ich umorzenia, to zyski ze zbycia udziałów celem ich umorzenia są dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art.. 24 ust.5 pkt. 1 updof, a nie przychodem z kapitałów pieniężnych wymienionym w art. 17 ust.1pkt. 6 updof. Ponadto skarżący zarzucił, że umowa nabycia udziałów w celu ich umorzenia jest umową kauzalną – jest skuteczna z chwilą obniżenia kapitału zakładowego a obniżenie to następuje w chwili wpisu do rejestru sądowego / art. 255§ 1 i § 2 ksh/ - a więc z chwilą dokonania tego wpisu mającego charakter konstytutywny, wspólnicy mogą otrzymać zwrot należnych im pieniędzy. Przychód po stronie podatnika – wnioskodawcy nie mógł powstać w chwili zawarcia umowy, bo wówczas nie doszło jeszcze do zbycia umarzanych udziałów na rzecz spółki, gdyż zbycie takie – w celu ich umorzenia – nastąpiło pod warunkiem zawieszającym tj. zaistnienia obniżenia kapitału zakładowego. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie przychód powinien być rozpatrywany w kategoriach otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pieniędzy – a więc wręczonych podatnikowi lub przysługujących mu – wymagalnych – w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatnik uzyska przychód w datach wymagalności przysługującej mu należności , czyli z upływem terminu płatności. Natomiast z chwilą zawarcia umowy zbycia udziałów podatnikowi nie przysługiwało jeszcze roszczenie żądania zapłaty, wierzytelność ta stała się bowiem wymagalna dopiero po upływie 14 dni od otrzymania przez spółkę postanowienie sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego – czyli w listopadzie 2012r. Skarżący wskazał także na odrębność prawa podatkowego ale podniósł, że autonomia pojęciowa tego prawa nie jest bezwzględna, bo prawo to jest częścią całego systemu prawa obowiązującego w Polsce. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy uzyskanie dochodu w przypadku zawarcia umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia – dla obniżenia kapitału zakładowego - pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej wspólnikiem, za wynagrodzeniem, wspólnik ten uzyskuje z tego tytułu dochód: - w chwili zawarcia umowy , jak twierdzi Minister Finansów, - w chwili faktycznego otrzymania zapłaty, jak twierdzi skarżący we wniosku. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, w dniu 25 listopada 2011r. zawarta została umowa pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a skarżącym wspólnikiem, według której skarżący zbywa spółce udziały a spółka nabywa je za wynagrodzeniem w celu umorzenia, przy czym skarżący wyraża zgodę na dobrowolne umorzenie w trybie art. 199 § 1 ksh, a umorzenie to nastąpi z chwilą obniżenia kapitału zakładowego spółki i skarżący otrzyma wynagrodzenie w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez spółkę powiadomienia o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego – powiadomienie takie spółka otrzymała z sądu rejestrowego w listopadzie 2012r. Takie umorzenie udziału czyli umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę określone zostało jako umorzenie dobrowolne; w przypadku braku zgody wspólnika jest to umorzenie przymusowe /art. 199 § 1 ksh/. Z regulacji tej wynika, że pierwotną czynnością jest zbycie udziałów ale zbycie swoistego rodzaju, bo wyłącznie na rzecz spółki i skutkiem takiego zbycia jest umorzenie tychże udziałów i obniżenie o ich wartość kapitału zakładowego spółki. Przedmiotem opodatkowania będzie przychód, czyli wynagrodzenie jakie skarżący podatnik otrzyma /otrzymał/ od spółki, przy czym termin płatności jest odległy w czasie od umowy zbycia, ponieważ wyznaczony został na czternaście dni po zawiadomieniu spółki o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany umowy spółki – obniżenia kapitału zakładowego na skutek tego umorzenia. W cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały źródła przychodów a między innymi w art.. 10 ust.1 pkt. 7 wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a – c /wymieniono tam nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntów, lokal mieszkalny, użytkowy, inne rzeczy/. Według generalnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 updof, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – ale z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust.1 pkt. 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz art. 19 i art. 20 ust. 3. Zastrzeżenie to oznacza, że w wymienionych przepisach, których ono dotyczy, ustawodawca wskazał inny sposób ustalania przychodu i jeśli chodzi o przywołany w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a cyt. ustawy dotyczący przychodów z kapitałów pieniężnych, to ustawodawca wskazał w nim, że za przychody z tychże kapitałów uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast powoływany przez podatnika – wnioskodawcę art. 24 tejże ustawy usytuowany został w grupie przepisów regulujących szczególne zasady ustalania dochodu i w ust. 5 pkt. 1 tegoż przepisu ustawodawca wskazał, że dochodem /przychodem/ z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód /przychód/ faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów /akcji/. Od dnia 11 stycznia 2011r. /z mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie obowiązuje już przepis art. 24 ust. 5 kpt. 2 updof – który według Ministra Finansów był podstawą prawną opodatkowania takich przychodów, jak przedstawione we wniosku – według którego dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenie tych udziałów / akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/ był dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Sądu "usunięcie" powyższej regulacji ze stanu prawnego nie oznacza – jak twierdzi Minister Finansów - że od dnia 1 stycznia 2011r. zbycie udziału przez wspólnika i nabycie go przez spółkę w celu umorzenia za zgodą wspólnika /czyli gdy następuje umorzenie dobrowolne/ jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Istotnym jest, że transakcja opisana przez wnioskodawcę jest całościowo uregulowana w art. 199 § 1 ksh i jest to szczególny przypadek, kiedy rzeczywiście wspólnik zbywa udziały ale czyni to na rzecz spółki i wyraża przy tym zgodę na ich umorzenie, co w konsekwencji skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego spółki – przy czym spółka nie może " nabyć" własnych udziałów inaczej, niż w celu umorzenia. Powołany przez Ministra Finansów przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a updof dotyczy " odpłatnego zbycia udziałów", czyli zbycia w normalnym obrocie handlowym a nie na rzecz spółki, podczas, gdy w art. 199 § 1 ksh nie ma mowy o zbyciu udziałów, lecz o nabyciu udziałów przez spółkę i o ich umorzeniu – za zgodą lub bez zgody wspólnika. Istotą i celem tej transakcji jest umorzenie udziałów; regulacja dotycząca zbycia udziałów zawarta w art. 180 ksh jest regulacją odrębną i nie jest to " zbycie" na rzecz spółki a nie "nabycie" przez spółkę. Skoro tak, to w ocenie Sądu zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 5 pkt. 1 updof w którym mowa jest o dochodzie z umorzenia udziałów /akcji/ - bez rozróżniania jakie " cząstkowe" czynności doprowadziły do umorzenia – a nie o ich zbyciu. Dodatkowo podnieść należy, że w niniejszej sprawie skarżący – podatnik we wniosku o interpretację /oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa/ wyraził stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyska przychód w dacie faktycznego otrzymania należności za umorzone udziały. Natomiast w skardze na interpretacje podtrzymał powyższe stanowisko, ale w jej dalszej części " niezależnie od powyższego" stwierdził, że uzyska przychód w dacie wymagalności /z upływem terminu płatności/ należności za udziały i wtedy powstanie obowiązek podatkowy – czyli z upływem 14 dni od doręczenia spółce zawiadomienia z sądu rejestrowego o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego. W związku z tym zauważyć należy, że podmiot występujący do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej /art. 14 b § 1, § 3 cyt. Ordynacji podatkowej/ a Minister Finansów w wydanej interpretacji ocenia stanowisko wnioskodawcy, przy czym, jeśli ta ocena jest negatywna, to wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym /art. 14c § 1,§ 2 cyt. Ordynacji/. W niniejszej sprawie Minister Finansów odniósł się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, co jest zgodne z powołanymi wyżej regulacjami, a skoro sąd administracyjny I instancji dokonuje kontroli zaskarżonych aktów – a między innymi interpretacji indywidualnych / art. 3 § 2 pkt. 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. poz. 270 z 2012r., z późn. zm. – powoływanej dalej jako ppsa/, to kontroluje je w takim stanie prawnym i faktycznym, w jakim zostały wydane. W niniejszej sprawie Minister Finansów nie odnosił się do kwestii opodatkowania w dacie wymagalności świadczenia, bo takie stanowisko nie było przedstawione we wniosku o interpretację i w konsekwencji Sąd także nie może się do tego stanowisko odnosić, bo nie było ono przedmiotem wypowiedzi – oceny Ministra Finansów. Natomiast dokonując kontroli treści wydanej interpretacji, Sąd – jak wyżej wskazano- uznał, że wyrażone w niej stanowisko jest nieprawidłowe co do podstawy prawa materialnego i momentu zaistnienia przychodu i wobec powyższego interpretację tę uchylił w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm./, o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tejże ustawy.