I FSK 517/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 672/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 45 i 54 – 65) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 672/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji wymiarowych w sprawie (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - dalej: organ pierwszej instancji - z 4 grudnia 2009 r., decyzja organu odwoławczego z 20 kwietnia 2011 r.) było uznanie przez organy, iż skarżący bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od spółki R. W ocenie organów faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że działalność spółki polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona. W dniu 19 września 2012 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją organu odwoławczego z 20 kwietnia 2011 r., jako podstawę wznowienia wskazując wydanie 21 czerwca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości (dalej: Trybunał) wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który ma wpływ na treść tej ostatecznej decyzji. Strona zarzuciła także organowi podatkowemu wydającemu decyzję naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Postanowieniem z 9 października 2012 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 20 kwietnia 2011 r., natomiast decyzją z 24 stycznia 2013 r. odmówił uchylenia tej decyzji, uznając, że w sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. W decyzji z 29 marca 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 24 stycznia 2013 r., podtrzymując stanowisko, że powoływane przez stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 u.p.t.u. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 1.4. Dokonując analizy art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z tym przepisem przesłanka wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją spełniona jest wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na decyzję podatkową, tj. oddziałuje na nią w sposób istotny, wymuszający odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Oznacza to, że dla uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia Trybunału jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. 1.5. Przywołując tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, sąd pierwszej instancji wskazał, że warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru, natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły przedmiotową transakcję. Mając to na uwadze sąd stwierdził, że o ile w sprawie podlegającej kognicji Trybunału zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w rozpoznawanej sprawie organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej (zdaniem strony był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny, jedynie zbliżony właściwościami do oleju napędowego). Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba, ujawniona w toku postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Oznacza to, że na podstawie cytowanej wyżej podstawy prawnej nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. Przyjąć zatem należy, że w omawianym zakresie wskazany wyrok Trybunału nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości, skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy. Sąd przyznał również rację organowi, że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy zostały spełnione warunki materialne i formalne prawa do odliczenia (powołany przez skarżącego wyrok Trybunału odnosił się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana - zob. teza 44 wyroku). Zdaniem sądu niespełnienie tych wymogów oznacza, iż staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia podatku VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle, to brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym, jak i unijnym. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż przywołany przez stronę wyrok Trybunału pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. był bezzasadny. 2. Skarga kasacyjna (k. 89-90) 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 115 – 117) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem należało ją oddalić. 5. W skardze kasacyjnej został w istocie rzeczy postawiony jeden zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej dowodził, że zaszły przesłanki do wznowienia postępowania i w efekcie uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego, z tego względu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji. 6. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z jego brzmieniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. 7. W tym miejscu należy poczynić kilka uwag odnośnie wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne - art. 128 o.p.. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Mając powyższe ogólne uwagi dotyczące wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia należy wskazać, że nie każde orzeczenie Trybunału stanowi podstawę wznowienia. Orzeczenie to musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. 8. Zatem w niniejszej sprawie ocenić należy czy dane orzeczenie Trybunału miało wpływ na treść decyzji ostatecznej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. W wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 Trybunał postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał wskazał zatem, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, że formułując powyższe stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Z powyższego można uznać, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT ( wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). 9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i w konsekwencji decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Trafnie przyjęto, że szereg okoliczności związanych z transakcjami zawartymi z R. sp. z o.o. przesądziły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego W sprawie tej nie podważono bowiem okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie sprzedającym, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Wynika to z zeznań M. B. – Prezesa Zarządu oraz udziałowca R. sp. o.o. Rzeczywistym właścicielem oleju grzewczego był A. K., który opisał w zeznaniach sposób zakupywania oleju opałowego oraz rolę R. sp. z o.o., która dokonywała przeklasyfikowania na fakturze oleju grzewczego na olej napędowy. To oznacza, że sporne faktury nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT (dane dotyczące sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością). W rezultacie brak jest podstaw do zastosowania wyroku Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Strona miała zatem świadomość, że towar który kupowała nie był tym, który został wykazany na fakturze. To z kolei dawało podstawy, aby podjąć uzasadnione przypuszczenia, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z oszustwem podatkowym. 10. Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, organ odwoławczy był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z uwagi zaś na to, iż kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, a skarżąca wiedziała, lub co najmniej miała uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem - organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Warto przy tym zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej, nie wskazuje na istnienie dowodów, które mogłyby skutecznie obalić dotychczasowe ustalenia organów o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez kontrahentów strony oraz o świadomości skarżącej, co do tego jaki towar nabywała. 11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).