I FSK 524/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 679/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 679/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.486 zł. Stwierdził mianowicie, że Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od R. sp. z o.o. Faktury te dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane, gdyż działalność wspomnianej spółki polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Rozstrzygnięcia tego nie zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 19 września 2012 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Jako przesłankę prawną tego wznowienia wskazał wydanie w dniu 21 czerwca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Postanowieniem z 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z 24 stycznia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 20 kwietnia 2011 r. uznając, iż w sprawie nie zaistniały, wskazane przez Skarżącego, przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. Od decyzji tej Skarżący odwołał się. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję. Stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione materialne i formalne warunki prawa do odliczenia wynikające z prawa unijnego i krajowego. W sprawie tej nie podważono bowiem okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie sprzedającym, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. To oznacza, że sporne faktury nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT (dane dotyczące sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością). W rezultacie brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W takim przypadku nie ma też potrzeby analizowania kwestii świadomości i należytej staranności podatnika. Nie może bowiem nastąpić utrata prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do tego odliczenia, albowiem prawo, które nie powstało nie może zostać utracone. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przypomniał, że uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest możliwe wówczas, gdy zostanie wykazane, iż skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przywołany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd I instancji przytoczył tezy zawarte we wspomnianym wyroku i wyjaśnił, że warunki materialne prawa do odliczenia, o których mowa w tym wyroku, to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły tę transakcję. W odróżnieniu od organu odwoławczego Sąd I instancji jedynie w spełnieniu powyższych warunków dopatrzył się różnic pomiędzy stanem faktycznym w niniejszej sprawie i sprawach C-80/11 i C-142/11. Wskazał bowiem, że o ile w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego był nim olej napędowy, zaś w ocenie tych organów produkt ropopochodny, jedynie zbliżony właściwościami do oleju napędowego. Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba, ujawniona w toku postępowania podatkowego. Sąd I instancji zauważył następnie, że ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej analizie w ramach postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że nie można na tej podstawie zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu I instancji przyjąć zatem należy, że w omawianym zakresie cytowany wyżej wyrok TSUE nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tym samym organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie niż ustaliły to organy podatkowe. Dalej Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż nie ma potrzeby badać należytej staranności, o której mowa w wyroku TSUE w sytuacji, gdy transakcja nie została dokonana. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem należało ją oddalić. 5.1. W skardze kasacyjnej został w istocie rzeczy postawiony jeden zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej dowodził, że zaszły przesłanki do wznowienia postępowania i w efekcie uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego, z tego względu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji. 5.2. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z jego brzmieniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W tym miejscu należy poczynić kilka uwag odnośnie wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne - art. 128 O.p.. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Mając powyższe ogólne uwagi dotyczące wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia należy wskazać, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Orzeczenie to musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Zatem w niniejszej sprawie ocenić należy czy dane orzeczenie TSUE miało wpływ na treść decyzji ostatecznej określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE wskazał zatem, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, że formułując powyższe stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Z powyższego można uznać, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT ( wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji i w konsekwencji decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trafnie przyjęto, że szereg okoliczności związanych z transakcjami zawartymi z R. sp. z o.o. przesądziły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego W sprawie tej nie podważono bowiem okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie sprzedającym, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Wynika to z zeznań M. B. – Prezesa Zarządu oraz udziałowca R. sp. o.o. Rzeczywistym właścicielem oleju grzewczego był A. K., który opisał w zeznaniach sposób zakupywania oleju opałowego oraz rolę R. sp. z o.o., która dokonywała przeklasyfikowania na fakturze oleju grzewczego na olej napędowy. To oznacza, że sporne faktury nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT (dane dotyczące sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością). W rezultacie brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Strona miała zatem świadomość, że towar który kupowała nie był tym, który został wykazany na fakturze. To z kolei dawało podstawy, aby podjąć uzasadnione przypuszczenia, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z oszustwem podatkowym. Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 OP, tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z uwagi zaś na to, iż kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, a Strona wiedziała, lub co najmniej miała uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem - organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej, nie wskazuje na istnienie dowodów, które mogłyby skutecznie obalić dotychczasowe ustalenia organów o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez kontrahentów strony oraz o świadomości skarżącej, co do tego jaki towar nabywała. 6.W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.