I GSK 944/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Sebastian Gajewski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 745/11 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 745/11 oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe związane z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji samochodu marki Volkswagen T4, nabytego wewnątrzwspólnotowo jako ciężarowy 30 sierpnia 2005 r. w Holandii przez B. W., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą FH W., a następnie odsprzedanego A. S., który samochód zarejestrował w Polsce i nadal użytkuje, jako pojazd osobowo-ciężarowy. Na podstawie zgromadzonych dokumentów, w szczególności holenderskiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu z 31 sierpnia 2005 r. ustalono, że przedmiotowy samochód został zakupiony, jako ciężarowy. Pojazd poddano oględzinom z uwzględnieniem wytycznych zawartych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Komisji nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 327 z 30 października 2004 r.). W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że samochód Volkswagen T4 winien być w dniu przywozu do kraju klasyfikowany do kodu CN 8703 i zgodnie z art. 80 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257; dalej: upa) jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił B.W. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą FH W. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 2 368 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) wskazał, że kwestią sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornego samochodu marki Volkswagen T4 do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Stwierdził, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 upa akcyzie podlegają samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu, z treści wskazanej regulacji wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach z zakresu podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, czy też nie, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 upa wyroby akcyzowe to te podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703. Z kolei art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; dalej: WTC). Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały samochód do Działu 87 WTC. Wskazując na treść kodów 8702, 8704 i 8705 Sąd stwierdził, że należy wykluczyć klasyfikację nabytego samochodu do kodu 8702, gdyż pozycja ta obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Z kolei kod 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów, a pierwotnym przeznaczeniem pojazdu z pozycji 8705 nie jest przewóz osób albo towarów. Zasadnie zatem organy uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy." Sąd stwierdził, iż samochód marki Volkswagen T4 w dacie 31 sierpnia 2005 r. był przystosowany do przewożenia 6 pasażerów (w tym kierowca) i posiadał oddzieloną część bagażową, która była zbyt mała (ok. 115 cm przy długości samochodu 4,75 m) dla jego potrzeb. Część bagażowa nie była przeszklona i była dostępna wyłącznie przez tylne drzwi. Część pasażerska była przeszklona (dwa okna boczne) i dostępna przez drzwi kabiny i drzwi boczne przesuwane. A. S. samochód zakupił 17 września 2005 r. od firmy W. IMPORT-EKSPORT B. W. i zarejestrował w kraju, jako samochód ciężarowy podrodzaj osobowo-ciężarowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 31 sierpnia 2005 r. uprawniony diagnosta uznał przedmiotowy pojazd za ciężarowy oraz za przystosowany do przewozu 6 osób (miejsca siedzące przewidziane przepisami krajowymi), czyli podrodzaj ciężarowo-osobowy o max. ładowności 990 kg. Z holenderskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że samochód Volkswagen Bestel 1.0 D 57 KW był zarejestrowany jako ciężarowy, wyposażony w podwójną kabinę i nadwozie zamknięte. Organ opierając się na tych dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu oraz oświadczeniu A. S. prawidłowo dokonał klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, iż sporny pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że pojazd przez niego nabyty i sprowadzony do kraju nie służy zasadniczo do przewozu osób, lecz celom transportu towarów. Zdaniem Sądu, również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego nie są trafne. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Reasumując Sąd stwierdził, że skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 upa podlegał on akcyzie według stawki (13,6%) określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). B. W. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, bądź ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa wyrokowi zarzuciła mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu 31 sierpnia 2005 r., pominięcia faktu, że w tym pojeździe dokonywano przeróbki już po jego zbyciu przez skarżącą. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 2 w związku z art. 80 ust. 1 upa oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek nieprawidłowego zaklasyfikowania zbytego pojazdu zgodnie z układem Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Sąd uznał za prawidłowe działanie organów celnych, które zaakceptowały fakt wydania zaskarżonych decyzji w oparciu o wynik oględzin dokonanych w okresie 5 lat po dokonaniu sprzedaży, przyjmując za pewnik stan obecny mimo wyraźnych oświadczeń obecnego użytkownika, że dokonywał w pojeździe przeróbek. Zdaniem skarżącej, organ kierował się kryterium wyłączności przy transporcie towarów, a nadto wyraźnie przyznał, że dokonano przeróbek zmieniających pierwotny charakter pojazdu. Ponadto podniosła, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku brak jest przedstawienia dokonanej oceny - w świetle wyłącznie opisu pozycji CN 8703 i CN 8704, do których z tych dwóch pozycji należy zakwalifikować przedmiotowy pojazd samochodowy Volkswagen. Dokonana przez organ klasyfikacja pojazdu, jako należącego do pozycji CN 8703 dokonana została według błędnych kryteriów. Zgodnie z treścią pozycji CN 8704 organ winien był ocenić a Sąd skontrolować tę ocenę pod kątem pytania, czy jest to pojazd samochodowy do transportu towarowego, a nie badać ile jest miejsc siedzących w tym pojeździe, czy szyby są przeszklone, czy drzwi są przesuwne. W ocenie skarżącej kryterium oceny przynależności do konkretnej pozycji CN nie może być fakt, skąd istnieje dostęp do przestrzeni bagażowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że Sąd ten nie może się domyślać argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać więc m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając zatem treść przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa wyjaśnić należy, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien więc zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony, a to z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Przede wszystkim za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1 Op, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i art. 191 Op, formułujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. W sprawie, uzasadnienie ww. zarzutów jest w istocie jedynie polemiką z ustaleniami i wnioskami organów administracyjnych, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo był również przeznaczony do przewozu osób. Lakoniczna argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie może być uznana za wystarczającą do podważenia ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie budowy samochodu, jego wyposażenia czy dokonanych przeróbek, które to elementy zadecydowały o określonej klasyfikacji samochodu. W sytuacji gdy organ celny wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji (m.in. zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu z 31 sierpnia 2005 r., wyjaśnień nabywcy samochodu odnoszących się do stanu pojazdu z dnia zakupu i przeróbek w nim dokonanych, czy oględzin pojazdu), zaś oceny materiału dowodowego dokonano w zgodzie z zasadami logiki, to skuteczne zakwestionowanie ustaleń wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony, co nie miało miejsca. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż strona upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów do błędnie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej jednak wskazano, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op). Odniosły się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w kształcie, jaki został zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy uznać za chybiony. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).