III SA/Gd 342/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 r. spraw ze skarg A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargi. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy swoje postanowienia z dnia 22 listopada 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowań w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. (nr [...]), przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r. (nr [...]), na mocy której Fortuna Sp. z o. o. w W. uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły na tle następujących stanów faktycznych i stanu prawnego. Wnioskami z dnia 18 października 2012 r. spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, w zakresie miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Postanowieniami z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w G., działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) odmówił wszczęcia stosownych postępowań. W uzasadnieniach wydanych postanowień organ wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Natomiast stosownie do art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wobec braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, nie można było dokonać jego zmiany. Przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. W zażaleniach na ww. postanowienia spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 239e i art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieostateczna decyzja wydana w pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, skutkuje nieistnieniem tegoż zezwolenia, co wyklucza możliwość dokonania zmiany zezwolenia. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie faktu znanego organowi z urzędu, że z uwagi na terminowe wniesienie odwołania od decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. i fakt, że postępowanie odwoławcze od niej nadal jest w toku, jest to decyzja nieostateczna, a tym samym niewykonalna, co przesądza o tym, iż przedmiotowe zezwolenie pozostaje nadal w obrocie prawnym i jest tzw. zezwoleniem "aktywnym". Jednocześnie spółka podniosła zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 239e oraz art. 223, art. 226 – 229, art. 233 i art. 235 ustawy – Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w G. jest związany nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie również w zakresie skutków prawnych, których ta decyzja nie wywołuje. Po rozpatrzeniu wniesionych zażaleń Dyrektor Izby Celnej w G. - działając jako organ odwoławczy - postanowieniami z dnia 14 lutego 2013 r. (nr [...]) utrzymał w mocy ww. postanowienia. W podstawach prawnych wydanych rozstrzygnięć wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa W uzasadnieniach wydanych postanowień Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 2 §1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podkreślając, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom zażaleń, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Ponadto, w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo iż nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku spółki, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. W konsekwencji postępowania w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły być wszczęte. Prawidłowe było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można dokonać zmiany zezwolenia, z uwagi na fakt, iż zezwolenie przestało istnieć w znaczeniu materialnym. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie rozstrzygnięć wydanych w obydwu instancjach. Zaskarżonym postanowieniom skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej w G., iż w niniejszej sprawie dotyczącej zmiany decyzji z dnia 1 października 2003 r. organ związany jest własną decyzją cofającą zezwolenie, pomimo tego, że w sprawach tych odmienna jest podstawa prawna decyzji, a podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. W uzasadnieniach wniesionych skarg spółka, powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie wskazała, że o związaniu decyzją nieostateczną można mówić wyłącznie w granicach sprawy, w której została ona wydana. Organ celny nie może z samego faktu wydania nieostatecznej decyzji w innym postępowaniu nadawać tej decyzji mocy wiążącej także w innych postępowaniach. Mając zaś na uwadze, że pomiędzy sprawą w przedmiocie cofnięcia zezwolenia oraz w przedmiocie zmiany zezwolenia występują różnice dotyczące podstawy prawnej mogących w nich zapaść decyzji, ze względów oczywistych nie można przypisać im charakteru spraw tożsamych. Są to bowiem odrębne postępowania prowadzone w oparciu o odrębne podstawy prawne, w których ewentualne rozstrzygnięcia mają zupełnie odrębną treść. W związku z powyższym wydane przez Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia jak również poprzedzające je postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do nie rozpoznania istoty sprawy oraz jej nie wyjaśnienia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarządził połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach III SA/Gd 342/13 (przedmiot skargi: postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...]) oraz III SA/Gd 343/13 (przedmiot skargi: postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej: "o.p.", który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania - a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku. Jak wynika z akt administracyjnych, strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które - na etapie złożenia przedmiotowego wniosku - zostało już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie zostało rozpatrzone, a w konsekwencji nie wydano jeszcze ostatecznej decyzji w tej sprawie. W myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 o.p. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skarg odnośnie kwestii wykonalności decyzji należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wypada wszakże zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zd. 1 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przewidzianym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza zaś, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Gd 1427/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wr 517/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wr 165/12, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie przyjmuje się, że "od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy (...). Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym" (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2009, s. 849). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W doktrynie prawa administracyjnego podnosi się, że "związanie organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją jest doniosłe zarówno w aspekcie zmiany tej decyzji po jej doręczeniu lub ogłoszeniu stronie, jak i w aspekcie podejmowania przez ten organ innych decyzji administracyjnych w należących do jego właściwości sprawach administracyjnych, które są w różnoraki sposób powiązane ze stanem prawnym i faktycznym ustalonym w decyzji wydanej przez ten organ. (...) Ustanowiona w komentowanym przepisie (art. 110 K.p.a. – przyp. WSA) zasada związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją może być rozpatrywana jako samodzielna instytucja prawna tym bardziej, że ma zastosowanie w jednakowym stopniu do decyzji nieostatecznych, jak i do decyzji ostatecznych. Trudno bowiem przyjąć, że organ administracji publicznej jest związany wydaną przez siebie decyzją nieostateczną w mniejszym stopniu niż własną decyzją ostateczną" (zob. A. Wróbel [w]: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 684). Przytoczone wyjaśnienia, choć dotyczące art. 110 K.p.a., znajdują pełne odniesienie do analogicznej instytucji prawnej określonej w art. 212 o.p. W konsekwencji, należy przyjąć, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia A Sp. z o. o. z siedzibą w W. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Zwrócić uwagę należy, że konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek już zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków) składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. Innymi słowy, wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier petryfikuje stan prawny ustanowiony mocą decyzji o udzieleniu zezwolenia w "pełnym zakresie rozstrzygnięcia". Nie jest zatem możliwa jakakolwiek modyfikacja treści takiej decyzji (rozstrzygnięcia) po wejściu do obrotu prawnego decyzji cofającej (eliminującej) to zezwolenie. W przedmiotowej sprawie należy także zauważyć, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego "decyzji cofającej" kreuje w istocie nową sytuację faktyczno-prawną, co nie może być obojętne przy ocenie możliwości weryfikacji (zmiany) ostatecznej decyzji administracyjnej. W orzecznictwie dotyczącym zmiany ostatecznej decyzji w trybie art. 155 K.p.a. akcentuje się, że prawna możliwość takiej zmiany uwarunkowana jest prowadzeniem postępowania w ramach tego samego stanu prawnego i tylko w granicach stanu faktycznego sprawy pierwotnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2011 r., IV SA/Po 550/11, LEX nr 965713; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., II OSK 2341/10, LEX nr 1145584; wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II OSK 86/11, LEX nr 1138217). Nie jest zatem możliwa zmiana "decyzji pierwotnej" w sytuacji, gdy do obiegu prawnego zostaje wprowadzona i funkcjonuje w nim inna decyzja, której skutki prawne kształtują określony (nowy) stan prawny, istotny z punktu widzenia oceny faktyczno-prawnej tożsamości sprawy zakończonej "decyzją pierwotną". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w G., orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosków strony skarżącej z dnia 18 października 2012 r., był już związany treścią (rozstrzygnięciem) wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, pomimo tego, że decyzja ta nie była jeszcze – wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną. Decyzja cofająca skarżącej przedmiotowe zezwolenie eliminowała je z obrotu prawnego en bloc, a zatem odnosiła się również do pktu III sentencji zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w G. (tj. decyzji z dnia 1 października 2003 r.; nr [...], przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r.; nr [...]), w którym została określona liczba i wykaz miejsc lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych (załącznik nr 1 stanowiący integralną część decyzji o udzieleniu zezwolenia). Należy zatem przyjąć, że skutki prawne wydanej w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji cofającej skarżącej zezwolenie wpływały na stan prawny sprawy dotyczącej zmiany ostatecznej decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia, uniemożliwiając dokonanie jej zmiany w części dotyczącej miejsca lokalizacji punktów gry. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 o.p. i odmówiły wszczęcia postępowania. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia i skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutują na prawną możliwość prowadzenia postępowania w zakresie wnioskowanej przez skarżącą weryfikacji (zmiany) decyzji - zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Z powyższych względów, mając na uwadze przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa należało ocenić jako nietrafne. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.