I GSK 1028/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Sebastian Gajewski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 364/11 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 364/11 po rozpoznaniu skargi "S." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: "S." Sp. z o.o. w R. wprowadziła na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego WE (Niemcy) samochód osobowy marki NISSAN Murano, rok prod. 2005, oraz złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego deklarując podstawę opodatkowania w kwocie 36 182 zł, stawkę podatku 13,6% oraz podatek w kwocie 4 921 zł. Do wniosku o potwierdzenie zapłaty podatku dołączyła m.in. dokumenty określające cenę nabycia samochodu w USA oraz dokumenty niemieckiej odprawy celnej tego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w L. po porównaniu zadeklarowanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu według systemu INFO-EKSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe czerwiec 2008, Samochody Terenowe, pismem z 25 listopada 2008 r. wezwał Spółkę - na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wartości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej - w terminie 5 dni; wezwanie to pozostało bezskuteczne. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] marca 2009 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 10 255 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] czerwca 2009 r., która z kolei uchylona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 538/09. Następnie decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił wymienione wyżej rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] marca 2009 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] listopada 2010 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego na kwotę 8 482 zł. Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uwzględniając posiadane dane dotyczące przedmiotowego samochodu wynikające z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i wniosku z [...] listopada 2008 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy, na podstawie katalogu INFO-EKSPERT (część B, listopad 2008, str.757) organ przyjął samochód odpowiadający marką, modelem, rokiem produkcji, parametrami dotyczącymi pojemności i mocy silnika samochodowi nabytemu przez stronę. Z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnej wersji i wyposażenia samochodu, dla porównania przyjęto wartość samochodu NISSAN Murano określoną na rynku krajowym - dla samochodu rok prod. 2005 przy normatywnym przebiegu 67200 km - wynoszącą 85 600. Porównanie wskazanej kwoty z wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę pokazało, iż podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej, co zdaniem organu uzasadniało jej weryfikację w trybie art. 82a upa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) stwierdził, że prawomocnym wyrokiem z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 538/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił uprzednio wydaną w tej sprawie decyzję organu II instancji z [...] czerwca 2009 r. Zwrócił uwagę, że w powołanym wyżej wyroku sąd przedstawił wiążące oceny prawne, iż: - bez naruszenia art. 165 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: Op) wydane zostało postanowienie z [...] stycznia 2009 r. o wszczęciu postępowania w sprawie, a jego treść zawiera wystarczającą informację o zakresie (przedmiocie) wszczynanego postępowania, - w świetle art. 2 pkt 9 i 11 upa dokonana przez Spółkę czynność jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem (a nie importem) samochodu osobowego NISSAN Murano, które podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 upa, - zgodnie z art. 80 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 11 upa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu przedmiotowego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał w dniu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, tj. w dniu [...] listopada 2008 r., - art. 82a upa może być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe. Zatem, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące wskazanych kwestii uznać należało za nieuzasadnione, ze względu na treść art. 153 ppsa. W ocenie Sądu nie są również uzasadnione, same w sobie, zarzuty dotyczące ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, o której mowa w art. 82a ust.1 i 4 upa. Prawidłowo organy uwzględniły notowania cen z listopada 2008 r. Ponadto w sytuacji, gdy pomimo prawidłowo doręczonego wezwania strona nie dostarczyła informacji, co do przebiegu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jego wersji, wyposażenia itp., jako dokonane bez naruszenia powołanego art. 82a ust. 4 upa oraz przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, Sąd ocenił ustalenie wartości, o której mowa, na poziomie przeciętnych cen rynkowych samochodu NISSAN Murano, rok prod. 2005, a więc przy przyjęciu, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę posiadał cechy, a co za tym idzie - wartość, przeciętnego samochodu takiej marki i modelu. Sąd zauważył, że podanie jedynie w skardze, a i to ogólnikowo, iż przedmiotowy samochód nie jest modelem standardowym i odbiega, również konstrukcyjnie, od pojazdów przeciętnych, w świetle art. 82a ust. 2 upa nie może prowadzić do stwierdzenia, iż w zakresie, o którym mowa, zaskarżona decyzji wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Zdaniem Sądu powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 153 ppsa i jest zgodna z prawem, bowiem dopuszczając możliwość zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 82a upa i uchylając decyzję, Sąd w wyroku z 18 grudnia 2009 r. wyjaśnił, iż organy podatkowe mogą na podstawie tego przepisu określić wysokość podstawy opodatkowania w wysokości innej niż wskazana przez stronę, o ile zachodzą okoliczności w nim wskazane. Jednocześnie sposób zastosowania tej regulacji w sprawie Sąd ocenił, jako naruszający zarówno reguły w niej zawarte, jak i ogólne zasady postępowania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe jest istotne, gdy się zważy, że aby można było zastosować regulacje, o których mowa w art. 82a ust. 1 i 4 upa, niezbędne jest zarówno ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, jak i skonfrontowanie jej ze wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w aspekcie przyczyn, które mogłyby uzasadniać występujące między nimi różnice. Przy tym, przyczyny te - wbrew stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie muszą istnieć w samym przedmiocie wewnątrzwspólnotowego nabycia i dotyczyć tkwiących w nim cech, nie wynika to bowiem z treści omawianej regulacji i stanowiłoby jej zawężającą interpretację. Jako przyczynę, która w rozumieniu art. 82a ust. 1 upa może uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu, Sąd uznał każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, w tym rynkowe ceny określonych samochodów występujące na rynku nabycia lub korzystny krajowy kurs waluty ceny nabycia. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona powoływała się zarówno na korzystny kurs waluty, jak i na okoliczność, że uiszczona przez nią cena nie odbiegała istotnie od cen podobnych samochodów na rynku nabycia, na okoliczność czego przedstawiła wydruki archiwalnych ofert internetowych. Organ odwoławczy nie poddał tych argumentów i dowodów analizie, nie podjął też prób zweryfikowania wiarygodności twierdzeń strony, bowiem uznał, że w świetle art. 82a ust. 1 i 4 upa "niski kurs dolara i atrakcyjna cena pojazdu leżące u podstaw zakupu samochodu /.../ nie mogą być uznane za przyczynę uzasadniającą tak dużą różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością a ceną na rynku krajowym porównywalnego samochodu". Spowodowało to, zdaniem Sądu, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 82a ust. 1 i 2 upa. Reasumując Sąd stwierdził, że rozpatrując sprawę ponownie organ winien rzeczowo odnieść się do argumentów strony, iż uzasadnionymi - w rozumieniu art. 82a ust. 1 i 2 upa - przyczynami powodującymi różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez stronę a średnią wartością rynkową samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo są ceny podobnych samochodów na rynku nabycia oraz korzystny kurs waluty, uwzględniając przy tym oceny prawne w odniesieniu do wykładni i sposobu zastosowania powołanych przepisów. W związku z tym analizie powinny zostać poddane także dowody - dokumenty załączone przez stronę do odwołania. Dyrektor Izby Celnej w B. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie: błędną wykładnię przepisu art. 82a ust. 1 i ust. 4 upa w z art. 145 § 1 lit. a/ ppsa poprzez przyjęcie, że niski kurs dolara oraz atrakcyjna cena pojazdu na rynku nabycia mogą stać się przyczyną uzasadniającą znaczną różnicę pomiędzy zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania a ceną na rynku krajowym porównywalnego samochodu; 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, tj.: art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa i art. 141 § 4 zd. 2 ppsa poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem wyrażonego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 538/09 wyjaśnienia istotnej treści przepisu art. 82a upa i wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy wyrok ten nie interpretował pojęcia "uzasadnionej przyczyny" przez pryzmat takich okoliczności jak: cena pojazdu na terytorium kraju nabycia i korzystny krajowy kurs waluty ceny nabycia. W uzasadnieniu organ wskazał, że zdaniem Dyrektora Izby Celnej przyczyny powodujące różnicę pomiędzy ceną rynkową a zadeklarowaną muszą bezpośrednio dotyczyć takich elementów ceny, które wpływają na wartość pojazdu na rynku krajowym. Dotyczyć to może przykładowo jego stanu technicznego, wcześniej dokonanych napraw na koszt podatnika, wad fizycznych i prawnych. Podane przez skarżącego i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności takie jak: fakt nabycia samochodu na terenie USA za określoną cenę, fakt korzystnego krajowego kursu waluty ceny nabycia oraz niekwestionowanie przez niemiecki organ celny wartości celnej odprawionego samochodu osobowego - w świetle regulacji art. 82a upa - nie mogą być uznane za "uzasadnione przyczyny". Ponadto organ wskazał, że decyzja nie narusza art. 153 ppsa, gdyż Sąd w wyroku uchylającym z 18 grudnia 2009 r. nie zanegował prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 82a upa i jednocześnie nie wyjaśnił przesłanki "uzasadnionej przyczyny" w sposób inny, niż rozumiały ją organy. Zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej, dopiero na etapie ponownego postępowania sądowo-administracyjnego i przy wcześniejszym braku zastrzeżeń w tej kwestii, organ uznał za działanie naruszające przepisy ppsa powołane w drugim zarzucie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wyrażona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wyrok Sądu pierwszej instancji może być kontrolowany tylko pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej - poza przypadkami nieważności postępowania, której w sprawie się nie dopatrzono. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. W sprawie, skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa, jak również na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Przede wszystkim za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 153 ppsa, art. 134 § 1 ppsa i art. 141 § 4 zd. 2 ppsa. Uzasadniając ten zarzut organ stanął na stanowisku, że orzekając ponownie zastosował się do ocen prawnych wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 18 grudnia 2009 r., który orzekając zgodnie z art. 134 § 1 ppsa i art. 141 § 4 zd. 2 tej ustawy nie wyjaśnił przesłanki "uzasadnionej przyczyny" z art. 82a ust. 1 upa w sposób inny, niż rozumiały ją organy. Zgodnie z przepisem art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie /.../ było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w danej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, przy czym - co oczywiste - nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. (v. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, Lex 2011; komentarz do art. 153). Z uzasadnienia uprzednio wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 18 grudnia 2009 r. wynika, że Sąd uznał, iż o ile nie budzi zastrzeżeń uprawnienie organu do zastosowania regulacji z art. 82a upa, o tyle sposób jej zastosowania należy ocenić, jako naruszający nie tylko reguły w niej zawarte, ale także ogólne zasady postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że ustalenia stanowiące podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i ograniczenie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania jedynie do danych wynikających z Katalogu INFO-EKSPERT, nie mogą być uznane za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone, a tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i zgodne z zasadą prawdy obiektywnej. A zatem organ ponownie prowadząc postępowanie powinien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wynika właśnie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1 Op, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, badając okoliczności mogące mieć wpływ na prawidłowe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 4 upa, nie zastosował się do tych zasad, naruszając art. 153 ppsa. Brak zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy wynikał z dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i ust. 4 upa i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 upa precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Można dodać, że cena ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji. Art. 82a upa wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 upa określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Wskazać należy, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 upa. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. (por. wyrok NSA z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Stwierdzić zatem należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 82a ust. 1 i ust. 4 upa jest chybiony. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.