II FSK 1461/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 367/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Sz 367/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 26 lutego 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.: - (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, (3) przyznał od Skarbu Państwa - WSA w Szczecinie na rzecz radcy prawnego S. W. kwotę 3.600 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że skarżąca od 26 kwietnia 1999 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem były usługi budowlane. Na jej wniosek w dniu 20 sierpnia 2004 r. wykreślono wpis z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta S. ze skutkiem od 19 marca 2002 r. (dzień złożenia wniosku). Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 stycznia 2002 r. o sygn. [...] ww. spółka została postawiona w stan upadłości, a postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. SR w K. VII Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego (postanowienie uprawomocniło się z dniem 13 lipca 2009 r.). Skarżąca złożyła dwa zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r., tj. (1) PIT-37, wykazując przychód ze stosunku pracy w wysokości 89.108 zł oraz (2) PIT-36L, wykazując przychód z działalności gospodarczej w wysokości 354.761,12 zł. 2.2. W zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego w ww. zeznaniach organ pierwszej instancji przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, w wyniku których nie stwierdzono przesłanek do zakwestionowania wartości wskazanych w złożonych zeznaniach podatkowych, które - pomimo braku ksiąg podatkowych - były zgodne z inną dokumentacją źródłową. Stwierdzono jednak, że skarżąca nie spełniła kryteriów opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% stawką, na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), bowiem skarżąca nie złożyła w przewidzianym prawem terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. W tej sytuacji organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu ww. podatku za 2007 r. w kwocie 111.234 zł. 2.3. Od powyższej decyzji wymiarowej skarżąca pismem z dnia 14 lutego 2012 r. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: (1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, a także rozstrzyganie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej i przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności ciążącej na syndyku masy upadłościowej za jego działania; (2) art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wskazała także, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: (1) art. 30c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, iż dochody skarżącej mogą podlegać opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 19%; (2) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że opodatkowanie dochodów za rok 2007 powinno nastąpić na podstawie zasad ogólnych (wg skali podatkowej); (3) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia straty z lat poprzednich do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a uwzględnienie jedynie straty za 2002 r. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że zeznanie podatkowe PIT-36L zostało przez nią złożone zgodnie z rozliczeniem wskazanym przez syndyka upadłej spółki, a dodatkowo było uzgodnione z księgową spółki. W związku z tym, jak również z uwagi na to, że z momentem przejścia majątku w zarząd syndyka skarżąca została pozbawiona możliwości zarządzania tym majątkiem oraz wpływania na jego losy, jej zdaniem, wszelką odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe określone w PIT-36L ponosi syndyk masy upadłości. To na syndyku winien zatem ciążyć obowiązek wyboru formy opodatkowania najkorzystniejszej dla upadłego. Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił jej prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 30c u.p.d.o.f. oraz prawa do rozliczenia 50% strat poniesionych przed rokiem 2007, czym naruszył art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego było błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wg stawki 19%. Według zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca od 1999 r. prowadziła bowiem działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i od tego czasu nie zmieniała formy opodatkowania. Również w 2007 r. ww. nie złożyła oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania, uprawniającego ją do zastosowania stawki podatku w wysokości 19%. Dyrektor IS podkreślił również, że ogłoszenie upadłości nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności podatkowej, a we wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnoprawnym jest upadły, natomiast jedynie w znaczeniu procesowym stroną jest syndyk. Jednocześnie organ wskazał, że prezentowany pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na co przywołał liczne przykłady orzeczeń. Odnosząc się z kolei do kwestii rozliczenia strat za lata ubiegłe w dochodzie dotyczącym 2007 r., organ odwoławczy – w oparciu o zgromadzony obszerny materiał dowodowy dokumentujący rozliczenia podatkowe skarżącej w latach 1999-2007 - uznał rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji za prawidłowe. Za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżąca wniosła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, a także rozstrzyganie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i przerzucenie odpowiedzialności ciążącej na syndyku masy upadłościowej za jego działania na podatnika w stanie upadłości; (2) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; (3) art. 127 o.p. przez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż nie wyjaśniono skarżącej w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego wymierzenia podatku w zawyżonej wysokości. Wg skarżącej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: (1) art. 30c u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, iż dochody podatnika mogą podlegać opodatkowaniu wg stawki podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19%; (2) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że opodatkowanie dochodów za rok 2007 powinno nastąpić na podstawie zasad ogólnych (wg skali podatkowej). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Pismem procesowym z dnia 28 grudnia 2013 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi w całości, wskazując, że skoro dochód z dokonanej przez syndyka w 2007 r. sprzedaży majątku spółki cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca, był dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (co jest w sprawie bezsporne), to dochód ten - zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. - podlegał opodatkowaniu według stawki 19%. Organy podatkowe natomiast nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego bez ksiąg rachunkowych skarżącej. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Zdaniem WSA w Szczecinie skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z powodów innych niż wynikające z uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Sąd ten mając na uwadze okoliczność, że zakończenie działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 19 marca 2002 r. wskazał, że w rozpatrywanym przypadku sześcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., mieści się w datach od 1 marca 2002 r. do dnia 1 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaakcentował, że organ odwoławczy nie odniósł się jednak w swoich rozważaniach do przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a mianowicie do okoliczności ujęcia sprzedanych składników majątku spółki po zakończeniu działalności gospodarczej, a tym samym nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, co uchybiło art. 122 i art. 187 o.p.; organ ten nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, mimo obowiązku wynikającego z art. 180 o.p. Zdaniem WSA w Szczecinie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien konsekwentnie doprowadzić do wyjaśnienia istniejącej istotnej wątpliwości na gruncie art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 lit. b u.p.d.o.f. co do ujęcia w ewidencji środków trwałych sprzedanych po zakończeniu działalności gospodarczej składników majątku upadłej spółki. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Sformułował również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego w sposób dostateczny, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia art. 187 § 1 o.p. nie doszło, bowiem organ podatkowy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wpływający na przyjęcie, że skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do zasadności uznania, że skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży składników majątkowych przez syndyka, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 180 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie ustalono, czy sprzedaż składników majątkowych przez syndyka powoduje uzyskanie przez skarżącą przychodu z działalności gospodarczej, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia art. 191 o.p. nie doszło, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży składników majątkowych przez syndyka; (4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie przez WSA w Szczecinie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i stwierdzeniu, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na uznaniu, że organy powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy czynienie dodatkowych ustaleń uznać należy za zbędne, gdyż ustalenia dotychczasowe są wystarczające; (5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania WSA w Szczecinie co do przyczyny uznania, iż doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz uniemożliwiło organowi zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i w zakresie naruszenia wskazanych przepisów u.p.d.o.f. uniemożliwiło organowi sformułowanie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. 5.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącej podtrzymał wcześniejsze wnioski skarżącej, w szczególności wniosek o wstrzymanie przez Sąd wykonania zaskarżonej decyzji w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej skutkującego uchyleniem wyroku WSA w Szczecinie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Należy zwrócić uwagę, że według WSA w Szczecinie skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z powodów innych niż wynikające z uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. 6.2. Analizując okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że z dniem 19 marca 2002 r. dokonano wykreślenia ze stosownej ewidencji wpisu prowadzonej przez skarżącą w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. W sprawie będą miały zatem zastosowanie przepisy art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przytoczył wskazane przepisy prawa materialnego, stwierdzając następnie, że skoro zakończenie działalności gospodarczej przez skarżącą nastąpiło we wskazanej powyżej dacie, a sześcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. mieści się w datach od 1 marca 2002 r. do 1 marca 2008 r., to organ winien był odnieść się do przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że formułując w skardze kasacyjnej zarzuty Dyrektor IS ograniczył się do ich podniesienia w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje natomiast sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wojewódzki sąd administracyjny uchybił. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych jeszcze przepisów. Podkreślić należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W sytuacji jednak, gdy uwzględnienie skargi przez WSA w Szczecinie nastąpiło z uwagi na naruszenie prawa materialnego (organ winien był odnieść się do przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.), wnoszący skargę kasacyjną organ winien był sformułować przede wszystkim stosowny zarzut naruszenia prawa materialnego albo w postaci jego błędnej wykładni (error contra similem vel rationem legis), który oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego albo zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania (error contra ius in hypothesi), który oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. W skardze kasacyjnej nie podniesiono ani zarzutu błędnej wykładni ani niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., ograniczając się do stwierdzenia, że "ustalenia dokonane przez organy uznać należy za wystarczające". Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. dla uznania za przychody z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży składników wycofanych przed zbyciem z działalności gospodarczej wymaga ujęcia składników majątku spółki cywilnej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie WSA w Szczecinie, organ podatkowy nie odniósł się do kwestii ujęcia w ww. ewidencji składników majątku spółki cywilnej sprzedanych po zakończeniu działalności, co uzasadnia twierdzenie, że nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanki wynikającej z ww. przepisu prawa materialnego. Organ uchybił tym samym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianym w art. 122 i art. 187 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że pomimo braku ksiąg podatkowych, ww. kwestie należało wyjaśnić zgodnie z art. 180 o.p. m.in. w drodze przesłuchania wszystkich osób, które zajmowały się sprawami związanymi z prowadzeniem ksiąg podatkowych upadłej spółki (w tym księgowej, syndyka). Konkludując, WSA w Szczecinie wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien doprowadzić do wyjaśnienia istniejącej istotnej wątpliwości na gruncie art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 lit. b u.p.d.o.f., co do ujęcia w ewidencji środków trwałych składników majątku upadłej spółki cywilnej sprzedanych po zakończeniu działalności gospodarczej aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2007 r. 6.3. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako bezzasadną. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04.