I SA/Wr 1224/14

Wrocław, dnia 01 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz po rozpoznaniu w dniu 1 października 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie: przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej w L. kwotę 100 (stu) złotych uiszczonej tytułem wpisu sądowego od skargi. K. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w L. (dalej jako spółka) wniosła w dniu 19 kwietnia 2013 r. skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 136.862 zł. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 2 oraz 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako O.p.) poprzez doręczenie pisma z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, którego umocowanie obejmowało zakres przedmiotowy zaskarżonego postanowienia; 2) art. 121, art. 124, art. 125 oraz art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.VAT) poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości i tym samym nie wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz braku wskazania przez organ podatkowy jakie w jego ocenie wątpliwości są podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, bowiem zostało jej doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Podniosła, że w dniu 4 lutego 2013 r. udzieliła A. P. pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki i wskazała na szeroki , precyzyjnie wskazany zakres udzielonego pełnomocnictwa. Zdaniem spółki zaskarżone postanowienie, na mocy którego przedłużony został termin zwrotu VAT, mieści się w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Dalej spółka podniosła, że organ podatkowy jest uprawniony do wydawania postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu tylko w szczególnych sytuacjach, to jest gdy istnieją wątpliwości wobec podatnika. Nieuzasadnione bowiem przedłużanie terminu zwrotu VAT stanowi ingerencję w zasadę neutralności tego podatku. Ponadto takie działanie organu może mieć wpływ na płynność finansową spółki, która występuje z wnioskami o zwrot VAT w terminie dwudziestopięciodniowym z uwagi na konieczność zachowania wysokiego obrotu. W niniejszej zaś sprawie, w ocenie spółki, spełniła ona wszystkie wymogi, by taki zwrot otrzymać bez zbędnej zwłoki. Zgodnie z aktami administracyjnymi spółka udzieliła w dniu 4 lutego 2013 r. A. P. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w sprawie zwrotu VAT, w tym do podpisywania i składania wniosków o zwrot VAT, podpisywania i składania deklaracji VAT-7, VAT-UE oraz korekt tych deklaracji i wyjaśnień do nich, uczestniczenia w postępowaniu w sprawie zwrotu VAT oraz składania wyjaśnień, dokumentów i ich uwierzytelniania, podpisywania protokołów oraz ich odbioru, oraz do podpisywania deklaracji CIT i PIT-4R. Ponadto A. P. został upoważniony do dostępu do informacji na temat dokonanych wpłat podatków i ich rozliczeń. Tego samego dnia spółka przesłała do Urzędu Skarbowego w L. deklarację VAT-7 w którym wykazała kwotę 136.862 zł VAT naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie dwudziestu pięciu dni oraz wniosek o zwrot tej kwoty. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. rozpoczął kontrolę w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2013 r., natomiast w toku tego postępowania, w dniu [...] postanowieniem o nr [...], przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Postanowienie to zostało doręczone bezpośrednio spółce 1 marca 2013 r. Postanowienie zawierało pouczenie o jego niezaskarżalności w oparciu o art. 236 § 1 O.p. oraz, że możliwe jest wywiedzenie od niego skargi kasacyjnej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W dniu 5 marca 2013 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, którego organ nie uwzględnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu z uwagi na: 1) niewyczerpanie w sprawie przez spółkę dostępnych środków zaskarżenia; 2) nie wejście zaskarżonego aktu do obrotu prawnego. Przedstawienie argumentacji w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o niepełną podstawę prawną, powołując jedynie art. 87 ust. 2 i 6 u.VAT oraz art. 216 O.p. Stanowisko prawne organu podatkowego w niniejszej sprawie należy podzielić tylko w tym zakresie, że w istocie art. 87 ust. 2 i 6 u.VAT stanowi materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy zasadność wykazanego zwrotu VAT - tu w terminie dwudziestu pięciu dni - wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy wydania postanowienia, z uwagi na brak w nim elementów formalno-prawnych. W tym zakresie za niewystarczającą podstawę formalno-prawną należy uznać powołany przez organ podatkowy art. 216 O.p. Przepis ten (a ściślej art. 216 § 1 i § 2 O.p.) stanowi bowiem jedynie, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy wydaje w formie postanowień rozstrzygnięcia nie załatwiające sprawy co do jej istoty (z pewnymi wyjątkami nie mającymi dla sprawy znaczenia - uwaga Sądu). Dotyczy zresztą postępowania podatkowego, uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, które na dzień wydania zaskarżonego aktu, nie było prowadzone wobec spółki. Ponadto regulacja ta nie wskazuje, czy wydane w ten sposób postanowienie jest zaskarżalne, co ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości późniejszego wywiedzenia od niego skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warto podkreślić, że w myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych podlegają jedynie te postanowienia, na które służy zażalenie lub są kończące postępowanie, bądź też które w oparciu o przepis szczególny rozstrzygają sprawę co do jej istoty. Dalej wskazać należy, że na podstawie art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść jedynie po wyczerpaniu środków zaskarżenia, chyba, że ustawa ich nie przewiduje; wówczas, na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. skargę wnosi się po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie wyczerpanie środków zaskarżenia bądź nie wezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, gdy środki zaskarżenia dla danego aktu nie są przewidziane, czyni ewentualną skargę niedopuszczalną z uwagi na sprzeczność z powołanymi wyżej art. 52 § 1 i 3 p.p.s.a. To zaś skutkuje jej odrzuceniem na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd opowiada się za przyjęciem, że zaskarżone postanowienie z dnia [...] jest jednak postanowieniem zaskarżalnym, na podstawie art. 274b § 1 i 2 O.p. Niezbędne jest tu wskazanie, że obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 § 2 u.VAT, należy rozumieć jako czynność podejmowaną zawsze w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 744/11). Dzieje się tak bez względu na to, czy toczą się wobec podatnika inne, konkurencyjne tryby: takie jak kontrola podatkowa czy też postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, przedłużenie zwrotu podatku, mające wyraźnie umocowanie w przepisie materialnym jakim jest art. 87 ust. 2 u.VAT jest czynnością niezależną, odrębną od czynności mających na celu zweryfikowanie zasadność tego zwrotu. Art. 87 ust. 2 u.VAT jak zostało to wcześniej wskazane nie zawiera jednak wzmianki o trybie wydania takiego rozstrzygnięcia. Przyjmując, że w państwie prawa organy podatkowe nie mogą wydawać rozstrzygnięć nie mieszczących się w obowiązujących procedurach, za uzasadnione należy przyjąć stanowisko, że rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT odpowiednie zastosowanie znajdą właśnie przepisy regulujące czynności sprawdzające jako najmniej sformalizowany tryb postępowania, który jednocześnie gwarantuje stronie możliwość ochrony jej praw przez sądową kontrolę działania organów. Powyższe znajduje uzasadnienie w treści art. 274b § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić (podkreślenie Sądu) o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Treść tego przepisu, stanowiąc o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wyraźnie koreluje z treścią powołanego art. 87 ust. 2 u.VAT. Z kolei art. 274b § 2 O.p. stanowi, że wydane na tej podstawie postanowienie jest zaskarżalne. Tym samym spółce, wbrew błędnemu pouczeniu ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przysługiwało zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Z uwagi na treść wezwania do naruszenia prawa oraz fakt, że zostało ono wniesione w terminie siedmiodniowym, właściwym dla zażalenia, uznać należy, że spółka w istocie złożyła skutecznie zażalenie na zaskarżone postanowienie. Natomiast brak rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, przesądza o tym, że sprawa nie została rozpoznana z wyczerpaniem toku instancyjnego a tym samym jest niedopuszczalna. Ponadto, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w istocie, tak jak podnosi to spółka w skardze, doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 280 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Wśród przepisów wymienionych znajduje się zarówno powołany wyżej art. 145 § 2 O.p. stanowiący, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika przez stronę, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi, jak i art. 136 i art. 137 O.p. przewidujących możliwość ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Z racji szczególnie szerokiego pełnomocnictwa udzielonego A. P. (k. 4 akt administracyjnych sprawy - akt uzupełniających) uznać należy, że miał on umocowanie do występowania w imieniu spółki w toku czynności sprawdzających, które to umocowanie niewątpliwie obejmowało także działanie w zakresie przedłużania terminu do zwrotu VAT. W związku z powyższym uznać należy, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego albowiem zgodnie z art. 211 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 280 O.p. postanowienie doręcza się stronie, a na mocy art. 145 § 2 O.p. pełnomocnikowi strony, jeżeli strona go ustanowiła, co stanowi wyraz obowiązującej na gruncie Ordynacji podatkowej zasady pisemności (również w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 126 w zw. z art. 280 O.p.). Następstwem uchybienia art. 211 O.p. jest zatem sytuacja, gdy dane rozstrzygnięcie nie wchodzi do obrotu prawnego a więc nie dochodzi do skutecznego zakomunikowania woli organu podatkowego stronie. W tym wypadku strona nie jest związana wydaną przez organ podatkowy decyzją i konieczne jest ponowne, prawidłowe doręczenie tego aktu. Powyższe zaś również skutkuje uznaniem skargi za niedopuszczalną na gruncie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po uprawomocnieniu się niniejszego orzeczenia powinien nie tylko prawidłowo doręczyć zaskarżone postanowienie z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 145 O.p. ale także pouczyć spółkę o przysługujących środkach odwoławczych i następnie nadać tok instancyjny ewentualnemu zażaleniu. Z uwagi na powyższe, w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należało orzec jak na wstępie. O zwrocie wpisu od skargi postanowiono na podstawie art. 232 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od odrzuconego pisma (skargi).