III SA/Wa 3130/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. B.V. z siedzibą w Holandii, wnioskiem z 8 maja 2012 r. (uzupełnionym 25 czerwca i 24 lipca 2012 r.) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest spółką kapitałową prawa holenderskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego), holenderskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca posiada bezpośrednio oraz pośrednio 100% udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Planuje założyć fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze o statusie prywatnego funduszu międzynarodowego zbiorowego inwestowania - Private International Collective Scheme (dalej: "PICIS", "Fundusz"). Po złożeniu aplikacji oraz spełnieniu wymogów określonych w cypryjskiej ustawie o jednostkach międzynarodowego zbiorowego Inwestowania (International Collective Investment Scheme Law No. 47(1) z 1999 roku, dalej: "Ustawa o ICIS"), Fundusz uzyska status funduszu PICIS od Centralnego Banku Cypru (dalej: "CBP"). Fundusz będzie działał w formie International Variable Capital Company (dalej "IVCC"), czyli międzynarodowej spółki prawa cypryjskiego o zmiennym kapitale zakładowym, której wyłącznym przedmiotem działalności będzie zbiorowe inwestowanie w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. PICIS będzie emitował jednostki uczestnictwa (certyfikaty inwestycyjne) na rzecz uczestników. PICIS jako podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze, będzie posiadał status cypryjskiego rezydenta podatkowego i tym samym podlegać będzie regulacjom cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Fundusz będzie podlegał opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rezydencja podatkowa Funduszu potwierdzona zostanie cypryjskim certyfikatem rezydencji. Skarżąca wskazała, ze wyłącznym przedmiotem działalności PICIS będzie zbiorowe inwestowanie w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz planuje podejmowanie inwestycji, także na rynku polskim poprzez obejmowanie akcji lub udziałów w polskich spółkach, innych praw majątkowych, czy też bezpośrednio w nieruchomości albo inne aktywa. Fundusz będzie prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego przez CBC i będzie wpisany do Rejestru Funduszy prowadzonego przez CBC. Działalność Funduszu będzie podlegała nadzorowi i regulacjom CBC. Nadzór ten będzie wyrażać się także m.in. w obowiązku uzyskania zgody CBC na powołanie spółki zarządzającej, która występować będzie w roli menadżera (dyrektora) Funduszu. Powoła również depozytariusza, który będzie m.in. prowadził rejestr aktywów oraz przechowywał jego aktywa. Depozytariuszem Funduszu będzie bank cypryjski. Skarżąca wskazała, iż podmiotem zarządzającym Funduszem będzie spółka zarządzająca, której przedmiotem działalności będzie zarządzanie funduszami typu PICIS. Spółka zarządzająca Funduszem będzie uprawniona do prowadzenia działalności we wskazanym zakresie na podstawie zezwolenia CBC (który jest organem nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru), wydanego w trakcie procedury jego tworzenia. Wydanie zezwolenia przez CBC poprzedzi szczegółowa weryfikacja doświadczenia inwestycyjnego osób pełniących funkcje zarządcze w spółce zarządzającej Funduszem. CBC będzie badać w szczególności dotychczasową karierę zawodową osób zarządzających, ich referencje otrzymane od poprzednich pracodawców, a także wykształcenie i kompetencje. W przyszłości, Fundusz będzie uzyskiwał przychody z tytułu inwestycji na polskim rynku (pochodzące z posiadanych przez Fundusz polskich spółek, czy też innych praw majątkowych). Uczestnicy funduszu, w tym Skarżąca uprawnieni są do partycypowania w zyskach funduszu. Nie posiadają oni prawa głosu, nie są także uprawnieni do udziału w zarządzaniu funduszem PICIS w szczególności, uczestnicy funduszu nie posiadają innych praw korporacyjnych właściwych dla spółek kapitałowych, takich jak np. udział w zgromadzeniu wspólników, gdyż fundusz PICIS takich organów nie posiada. PICIS będzie działał w formie prawnej IVCC, która musi posiadać co najmniej jednoosobowy zarząd (osobę fizyczną lub dyrektora korporacyjnego), co wynika z cypryjskiego prawa spółek. W planowanej strukturze, funkcję zarządu IVCC pełnić będzie dyrektor korporacyjny - spółka A. Ltd., która będzie spółką prawa cypryjskiego, powołaną w celu zarządzania PICIS. Odpowiedzialność za wszelkie aspekty zarządzania funduszem, w tym za zapewnienie, że wszelkie zobowiązania finansowe i umowy są należycie wypełniane spoczywa na spółce zarządzającej PICIS - A. Ltd. Natomiast depozytariusz PICIS (Bank of Cyprus) będzie odpowiedzialny m.in. za weryfikację prawidłowości rozliczeń z uczestnikami funduszu. Zezwolenie CBC na prowadzenie działalności obejmującej zarządzanie instytucjami wspólnego inwestowania wydane dla spółki zarządzającej PICIS będzie obejmowało swym zakresem uprawnienie A. Ltd. do pełnego zarządzania PICIS oraz jego aktywami, z zastrzeżeniem działania zgodnie z ustaloną polityką inwestycyjną, dokumentami założycielskimi oraz przepisami prawa. W związku z powyższym Skarżąca spytała czy działalność (przychody/dochody) Funduszu będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Polski, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej : u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej działalność Funduszu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Polski, ze względu na spełnienie przesłanek wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przedstawione powyżej stanowisko Skarżąca uzasadnia następującymi argumentami: Fundusz posiadał będzie status cypryjskiego rezydenta podatkowego (certyfikat rezydencji) i podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jako wyłączny przedmiot działalności Funduszu stanowić będzie zbiorowe inwestowanie w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, co wynika z wymogów przepisów ICIS i jest warunkiem niezbędnym do uzyskania autoryzacji CBC do prowadzenia działalności w tej formie. Prowadził będzie działalności na podstawie zezwolenia wydanego przez CBC (cypryjski organ nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru dla funduszy typu PICIS, odpowiedzialny za autoryzacje statusu PICIS). Zatem działalność Funduszu będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi CBC, który sprawuje go m. in. poprzez dokonywanie kontroli ksiąg i rejestrów PICIS pod kątem ich prowadzenia zgodnie z wymogami prawa cypryjskiego. Fundusz powoła depozytariusza, który będzie m.in. prowadził rejestr aktywów oraz przechowywał jego aktywa. Podmiotem zarządzającym Funduszem będzie spółka zarządzająca, której przedmiotem działalności będzie zarządzanie funduszami typu PICIS. Spółka zarządzająca Funduszem będzie uprawniona do prowadzenia działalności we wskazanym zakresie na podstawie zezwolenia CBC, wydanego w trakcie procedury tworzenia Funduszu. Skarżąca wyjaśniła, iż warunek zwolnienia przewidziany z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczący prawa do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od cypryjskiego organu podatkowego ma swoje umocowanie w treści art. 27 umowy dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.). Powołała również interpretacje podatkowe Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja i 19 kwietnia 2011 r., interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r., dotyczące spełnienia przesłanek zwolnienia zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu dokonując analizy warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit a-f u.p.d.o.p. odnośnie statusu PICIS stwierdził, iż polskie fundusze inwestycyjne nie posiadają udziałowców, czy akcjonariuszy z uprawnieniami zarządczymi (wybór podmiotu zarządzającego), posiadających uprawnienia korporacyjne (prawo głosu). Odwołując się do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) - dalej: "u.f.i." wskazał, iż Fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo (a nie przez udziałowców, inwestorów czy akcjonariuszy). Tym samym w polskim systemie prawnym fundusz inwestycyjny i zarządzający funduszem TFI łączy stosunek prawny innego rodzaju, niż w przypadku PICIS i spółki zarządzającej pełniącej funkcje organu – dyrektora korporacyjnego). Zdaniem Ministra Finansów, cypryjska spółka inwestycyjna PICIS stanowi całkowicie odmienną konstrukcję prawną od przyjętej w przez polskiego ustawodawcę dla funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., bardziej przypominająca polskie spółki kapitałowe (posiadające kapitał zakładowy), niż fundusze inwestycyjne. Wskazał, że fundusz PICIS nie spełnia warunku dotyczącego bycia zarządzanym przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Wywiódł to z treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i f u.p.d.o.p. W jego ocenie w przepisach tych rozdzielono wymagania stawiane odpowiednio funduszowi i podmiotowi zarządzającemu, wskazując że oba podmioty w sposób niezależny muszą uzyskać zezwolenia na prowadzenie działalności. Wynikiem tego są inne uwarunkowania, funkcje i cele procedur uzyskiwania stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności przez fundusz inwestycyjny oraz uzyskiwania zezwolenia przez podmiot zarządzający na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Zatem podmiot zarządzający (uprawniony do zarządzania funduszem PICIS na podstawie zezwolenia udzielonego przez Bank Centralny Cypru) nie będzie dysponował zezwoleniem nakładającym tylko na spółkę zarządzającą określone prawa, obowiązki i odpowiedzialność właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Adresatem licencji, certyfikatu uznania ("certificate of recognition") będzie bowiem spółka inwestycyjna (IVCC), a nie spółka zarządzająca (A. Ltd.). Konsekwencją tego PICIS nie będzie spełniał warunku zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. Następnie Minister Finansów odniósł się do kwestii pojęcia depozytariusza, zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "e" u.p.d.o.p. stwierdzając, iż nie wystarczy odwołanie do ustalenia, że jest to podmiot (osoba fizyczna lub prawna) przyjmujący depozyt, lecz konieczne jest wykazanie, że depozytariusz ten gwarantuje bezpieczeństwo środków przechowywanych aktywów. Potwierdził, iż depozytariusz, o którym mowa we wniosku wykazuje istotnie tożsame cechy i pełni takie same funkcje, jakie przypisuje depozytariuszom funduszy inwestycyjnych u.f.i., względnie dyrektywa UCITS. Odwołując się do art. 72 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.i., określającego obowiązki depozytariusza stwierdził, iż zasady odpowiedzialności w przypadku Funduszu będą spoczywały na spółce zarządzającej. W istocie rola depozytariusza będzie ograniczona do funkcji kontrolnych, tj. weryfikacji prawidłowości rozliczeń. Wskazał również na odmienne uregulowanie dotyczące konsekwencji cofnięcia decyzji zezwalającej na działalność, w przypadku cofnięcia Funduszowi licencji dyrektor korporacyjny nadal zarządza funduszem. Zdaniem Organu ma to potwierdzać, iż licencja CBC w rzeczywistości obejmuje tylko akceptację danej spółki inwestycyjnej (w przedmiotowym przypadku działającej w formie IVCC) jako podmiotu działającego w schemacie, reżimie prawnym PICIS, a nie zezwolenie dla spółki zarządzającej na prowadzenie określonego typu działalności. W związku z powyższym organ zakwestionował stanowisko Skarżącej, iż spółka inwestycyjna (IVCC) z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i spełnia kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w szczególności kryterium określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że spółkę działającą jako PICIS należy uznać za równoważną polskiemu funduszowi kapitałowemu, o którym mowa w ustawie o Krajowym Funduszu Kapitałowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 57 poz. 491 ze zm.), nie podlegającą zwolnieniu podmiotowemu. Zdaniem Organu podatkowego uznanie, że krajowy ustawodawca (ustanawiając przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu) miał na celu zwolnienie z opodatkowania (podmiotowe) spółek inwestycyjnych działających na Cyprze w przeciwieństwie do spółek polskich prowadzących identyczną działalność jest nielogiczne. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że fundusz PICIS nie będzie podmiotowo zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W konsekwencji, odwołując się wykładni językowej i funkcjonalnej art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca pismem z 17 sierpnia 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 23 października 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze o statusie prywatnego funduszu międzynarodowego zbiorowego inwestowania (PICIS), którego założenie planuje Skarżąca, nie będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania u.p.d.o.p. w Polsce; - art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), przez dokonanie takiej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., która prowadzi do dyskryminacji zagranicznego funduszu i w rezultacie narusza zasadę swobodnego przepływu kapitału. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w wbrew twierdzeniom zawartymi w zaskarżonej interpretacji, rola depozytariusza Funduszu nie będzie ograniczona do funkcji kontrolnych. CBC jako depozytariusz PICIS będzie pełnił analogiczne funkcje, jak depozytariusze polskich funduszy inwestycyjnych w art. 9 i art. 72 ust. 1 u.f.i. Spełniona została przesłanka z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e u.p.d.o.p. Według Skarżącej warunek posiadania niezależnego zezwolenia udzielonego przez właściwy organ nadzoru nad rynkiem (CBC) podmiotowi zarządzającemu PICIS, ma charakter pozanormatywny i czysto formalny, nie wynikający z treści u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia, czy zezwolenia zostaną wydane w dwóch odrębnych aktach. Istotny jest charakter, a nie forma tych zezwoleń czy wynikający obowiązek zawarty z odrębnych literach art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i f u.p.d.o.p. Ponadto w toku dotychczasowego postępowania wykazała, że wydanie zezwolenia przez CBC zostanie poprzedzone procedurą szczegółowej weryfikacji doświadczenia inwestycyjnego osób pełniących funkcje zarządcze w podmiocie zarządzającym PICIS. Podmiot zarządzający PICIS uzyska od CBC zezwolenie specyficznie do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania Funduszem. Podmiot ten, zgodnie z udzielonym zezwoleniem, będzie w szczególności prowadził bieżący nadzór nad działalnością Funduszu, zawierał prawnie wiążące transakcje oraz zatwierdzał wszelkie umowy zawarte przez PICIS. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem jakoby nie ma podstaw, aby uznać, że zezwolenie uzyskane przez podmiot zarządzający PICIS nie będzie stanowić zezwolenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. Zaznaczyła, że zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinno być interpretowane w sposób ścisły, bez wykraczania poza treść tego przepisu. Zdaniem Skarżącej w analizowanej sprawie PICIS spełnia wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 u.p.d.o.p. i jego dochody (przychody) powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Skarżąca uznała zastosowaną przez Organ podatkowy weryfikację (w oparciu o przesłanki wywiedzione z u.f.i.), czy PICIS można uznać za jednostkę równoważną polskim funduszom inwestycyjnym, co stanowi niedozwoloną rozszerzającą wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Nadmienia, że zakres preferencji podatkowych w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych nie jest ograniczony do funduszy działających w określonej formie prawnej. Skarżąca podniosła, iż celem wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. było wyeliminowanie, dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych w porównaniu z polskimi funduszami. Jej zdaniem, odmowa PICIS prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, kontynuuje dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy i zniechęca je do podejmowania inwestycji w Polsce. Zdaniem Skarżącej, PICIS jest pod każdym prawnie istotnym względem porównywalny do funduszy działających na podstawie ustawy o polskich funduszach inwestycyjnych. Szczegółowe dane wskazujące, że Fundusz jest podmiotem analogicznym co do konstrukcji i celu działalności do funduszy działających na podstawie przepisów ustawy o polskich funduszach inwestycyjnych. Tym samym Fundusz znajduje się w sytuacji porównywalnej (tożsamej) z sytuacją funduszy krajowych. Zamiarem Funduszu jest bowiem lokowanie środków pieniężnych w akcje polskich spółek kapitałowych i uzyskiwanie dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Dodatkowo uznała, iż przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę omawianego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2013 r. Skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, twierdząc iż jedynym warunkiem zwolnienia Funduszu z opodatkowania jest spełnienie przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przed odniesieniem się do istoty sporu między stronami Sąd chciałby wskazać na ogólne kwestie związane z wprowadzeniem do polskich przepisów prawa art. 6 ust.1 pkt 10 a u.p.d.o.p. co do którego strony przedstawiają rozbieżne interpretacje. Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Są one odpowiednikiem polskich funduszy inwestycyjnych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Do zmiany przepisów tylko fundusze polskie korzystały ze zwolnienia, natomiast fundusze zagraniczne z siedzibą w Unii Europejskiej lub na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego działające w Polsce w formie zakładów w rozumieniu umów międzynarodowych były w naszym kraju opodatkowane. Takie rozwiązanie prowadziło do nierównego traktowania funduszy na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 47). Naruszenie to wskazywała Polsce Komisja Europejska. Z tych powodów rozszerzono zwolnienie z podatku dla funduszy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach Unii Europejskich innych niż Polska lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponieważ specyfika form organizacyjno-prawnych różni się w znacznej mierze od form funduszy inwestycyjnych funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ustawodawca uwzględnił sytuację, w której podmiot na gruncie prawa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisani prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. Z tych powodów użyto w ustawie szerszego pojęcia - instytucje wspólnego inwestowania. Jednocześnie zapisano warunki, jakie winien spełniać fundusz zagraniczny, by skorzystać ze zwolnienia w Polsce. Zatem zwolnione z podatku dochodowego będą instytucje wspólnego inwestowania mające nieograniczony obowiązek podatkowy w jednym z krajów UE lub EOG, a ponadto muszą to być instytucje: a) podlegające w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; b) których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; c) prowadzące swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz - zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie wówczas, gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro; d) których działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę; e) posiadające depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji; f) które zarządzane są przez podmioty prowadzące swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów zakwestionował w stosunku do Skarżącej, zwolnienie określone w powyższym przepisie, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w pkt 10a lit. e) oraz f) powołanego art.6 ust.1 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że rola depozytariusza będzie ograniczona do funkcji kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczeń umów, a ponadto spółka zarządzająca funduszem nie będzie działała na podstawie odrębnego od samego funduszu zezwolenia udzielonego przez organ nadzoru nad rynkiem finansowym. W ocenie Sądu, Minister Finansów prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącej z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych. Minister Finansów mając na uwadze zasadę niedyskryminacyjnego traktowania rezydentów przyjął w zaskarżonej interpretacji, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny jest uprawniony do zwolnienia na zasadach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jeżeli posiada cechy wskazujące na równoważność z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Z uwagi na to podkreślenia wymaga, iż w uzasadnieniu projektu zmiany u.p.d.o.p. zaznaczono, że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest" (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji, s. 18). Z powyższego wynika, iż stanowisko Ministra Finansów, co do interpretacji art.6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia w intencjach ustawodawcy polskiego i wspólnotowego, do których odwołano się w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu celem dokonania porównania formy oraz przedmiotu działalności Skarżącej z funduszami krajowymi, korzystającymi ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest stwierdzenie, czy Skarżąca działała jako fundusz inwestycyjny oraz prowadziła wyłącznie działalność analogiczną jak krajowe fundusze inwestycyjne określoną w art. 3 u.f.i. Do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. wystarczające jest spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek, który nie stawia warunku funkcjonowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych według ściśle określonych zasad wskazanych w przepisach u.f.i. Skoro art. 6 ust.1 pkt 10 a lit. e) i f) stanowią warunki: posiadania depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji oraz zarządzania zagranicznym funduszem inwestycyjnym przez podmioty prowadzące swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę, to warunki te są spełnione również wtedy gdy obowiązki depozytariusza sprowadzają się przede wszystkim do działania w interesie uczestników funduszu inwestycyjnego. Do tych obowiązków należeć będzie zatem prowadzenie rejestru aktywów funduszu i wykonywanie innych powierzonych mu obowiązków, w szczególności zaś o charakterze kontrolno-nadzorczym. Nie muszą to być obowiązki tożsame z tymi, które wynikają wprost z ustawy o funduszach inwestycyjnych. Natomiast, co do zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym bez znaczenia pozostaje zdaniem Sądu okoliczność, że jest to zezwolenie wspólne dla funduszu oraz spółki zarządzającej. Taki warunek aby były to dwa odrębne zezwolenia nie przewiduje art. 6 ust.1 pkt 10 a lit.f) ani też przepisy prawa wspólnotowego. Interpretacja art.6 ust.1 pkt 10a u.p.d.p. prezentowana przez Ministra Finansów prowadzi w istocie do obejścia przepisów prawa wspólnotowego, które były podstawą wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla funduszy zagranicznych. Zgodnie z art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.) zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, jak również obejmuje stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. W konsekwencji interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie uwzględnił specyfiki funkcjonowania cypryjskich funduszy inwestycyjnych, które istotnie mają miejsce w stosunku do podmiotów polskich, ale w świetle art.6 ust.1 pkt 10a u.p.d.op., oraz uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej powyższy przepis do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów prawa wspólnotowego, nie dają podstaw do przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie spełnia warunku określonego w art.6 ust.1 pkt 10a lit. e) i f) u.p.d.o.p. Spełnienia pozostałych warunków zwolnienia przez Skarżącą szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację, Minister Finansów nie kwestionował. Sąd również nie znalazł podstaw, uzasadniających brak możliwości skorzystania przez Skarżącą z omawianego zwolnienia podatkowego. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z uwagi na to, że wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znalazło oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Natomiast zasądzenia kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.