I SA/Łd 646/13

Dnia 09 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. oddala skargę. Z informacji będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego Ł. – W. wynikało, że w 2010 r. A. C. poniosła wydatek na zakup nieruchomości położonej w Ł., podczas gdy za ten rok podatniczka uzyskała zgodnie z zeznaniem PIT-36 przychód netto w wysokości 53.406,51 zł. Wobec powyższego, postanowieniem z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął w stosunku do A. C. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania podatniczka wskazała następujące źródła pokrycia wydatków związanych z zakupem nieruchomości: - oszczędności z lat wcześniejszych (stypendium naukowe, dochody z pracy), - sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2004 r. za kwotę 28.000 zł (nabytego w 1997 r. w drodze darowizny), - zachowek w wysokości 25.000 zł otrzymany po babci (przelew z 5 stycznia 2009 r.), - pożyczki od mamy i siostry w łącznej kwocie 570.000 zł. Organ I instancji ustalił, że oszczędności możliwe do zgromadzenia przez podatniczkę na koniec 2009 r. wynosiły 328.751,96 zł. Pożyczki otrzymane od matki i siostry, z wymagalnością zwrotu uzależnioną od wezwania przez wierzyciela, zostały przekazane na rachunek bankowy podatniczki, w następujący sposób: w dniu [...]. od siostry A. W. w kwocie 100.000 zł, w dniu [...]. od siostry A. W. w kwocie 100.000 zł, w dniu [...]. od matki H. S.-W. w kwocie 200.000 zł, w dniu 4 października 2010 r. od siostry A. W. w kwocie 170.000 zł. Na potwierdzenie faktu otrzymania pożyczek, organ dysponował następującymi dowodami: protokołem z przesłuchania strony oraz świadków A. W. i H. S.-W., wydrukami przelewów i potwierdzeniami przelewów bankowych, deklaracjami w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z potwierdzeniem zapłaty podatku. Jak ustalił organ, podatniczka nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero w następstwie wszczęcia postępowania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2010 r., złożyła deklaracje PCC oraz uiściła należny podatek w wysokości 2%. Organ I instancji nie uznał powyższych pożyczek za źródło sfinansowania wydatku poniesionego w 2010 r. z uwagi na fakt, że dochody te zostały zgłoszone do opodatkowana po dniu wszczęcia postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł. W konsekwencji, wyliczona nadwyżka wydatków poniesionych w 2010 r. nad posiadanymi zasobami wynosząca 330.954 zł, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...]. została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Ustalony decyzją należny podatek dochodowy organ wyliczył na 248.215 zł. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie zarzucając w nim: - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że źródłem pokrycia wydatku poniesionego w 2010 r. nie mogą być pożyczki otrzymane w tym samym roku, z uwagi na fakt zgłoszenia ich do opodatkowania po dniu wszczęcia postępowania podatkowego, - niewskazanie w zaskarżonej decyzji, pomimo wymogu przewidzianego w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), z jakiego przepisu prawa powszechnie obowiązującego organ wywodzi tezę, że źródłem wydatków nie mogą być pożyczki, które zostały zgłoszone do opodatkowania po dniu wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym osób fizycznych. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Argumentował, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest określenie kwoty poniesionych w ciągu roku podatkowego wydatków i porównanie wysokości tych wydatków do wartości uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie podatnik zgromadził przed poniesieniem wydatków. Podstawą do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie faktów w sprawie. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, zobowiązany jest ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody zgromadzone w sprawie i ich ocena dokonana przez organ I instancji nie pozwalały na przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy. Organ I instancji do oszczędności z lat wcześniejszych zaliczył kwotę 40.000 zł z tytułu stypendium naukowego otrzymanego przez stronę w latach 1990-1999. Organ przyjął powyższe bez weryfikacji, wyłącznie na podstawie pisemnego oświadczenia strony z [...]. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli strona twierdzi, że stypendium naukowe za dobre wyniki w nauce otrzymywała przez wszystkie lata studiów, to musi ten fakt udowodnić, również co do wysokości uzyskanych kwot. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego również nieprawidłowo zaliczył do oszczędności podatniczki kwotę 123.207,57 zł, stanowiącą połowę wyliczonej nadwyżki środków finansowych byłego męża K. C. za lata 2000-2005, bez przeprowadzenia wcześniej postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że od 10 stycznia 2006 r. małżonkowie C. wyłączyli obowiązującą ich ustawową wspólność majątkową. W związku z powyższym należało zobowiązać podatniczkę do złożenia oświadczenia ściśle precyzującego przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków oraz przedmioty wchodzące w skład majątku osobistego strony na dzień ustania wspólności majątkowej. Zdaniem organu II instancji dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest szczegółowe wyjaśnienie następujących kwestii: 1. jakie składniki wchodziły w skład majątku wspólnego oraz jakich dokonywano z niego inwestycji, jakim majątkiem małżonkowie dysponowali na dzień podpisania umowy o rozdzielności majątkowej, czy przeprowadzono formalnie podział majątku po ustaniu wspólności majątkowej, w jaki sposób majątek został podzielony między małżonków. Organ wskazał, że uzyskane informacje należy zweryfikować poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania byłego męża strony K. C.. W trakcie przesłuchania trzeba ustalić kto i w jakiej wysokości ponosił koszty utrzymania rodziny w latach 1999-2009. W sytuacji gdy świadek nie będzie w stanie podać przybliżonej wysokości poniesionych kosztów na rodzinę w poszczególnych latach, to winien choćby wskazać na jakim poziomie koszty te kształtowały się w odniesieniu do średniej krajowej. Następnie, należy ustalić stan zasobów finansowych pozostających do dyspozycji małżonków C. na dzień przeprowadzenia rozdzielności majątkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do momentu podpisania umowy wyłączającej wspólność majątkową wydatki poniesione przez małżonków winny być sumowane w tej części, w której poniesione zostały z majątku wspólnego. Natomiast od chwili istnienia rozdzielności majątkowej badaniu muszą podlegać odrębne wydatki ponoszone przez stronę oraz ewentualne wspólne wydatki z tym, że w tym drugim przypadku należy dokonać precyzyjnego podziału finansowania tych wydatków. W ocenie organu II instancji wyjaśnienie powyższych okoliczności jest zasadne również z uwagi na złożone przez podatniczkę zeznania, że w 2009 r. rozwiodła się z mężem, nie mieli wspólnego majątku i nie było żadnego podziału majątku ani żadnych wzajemnych spłat. Organ podniósł też, że w oparciu o posiadaną dokumentację podatkową należy ustalić, czy możliwości finansowe matki i siostry podatniczki pozwalały na zgromadzenie oszczędności wystarczających na udzielenie pożyczek w takiej wysokości, przy jednoczesnym pokrywaniu wskazanych przez stronę wydatków. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: art. 127 zw. z art. 220 § 2, art. 207 § 2 w zw. z art. 235 o.p. poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od rozpoznania sprawy, w szczególności rozstrzygnięcie kwestii, czy źródłem pokrycia wydatku poniesionego w 2010 r. mogą być pożyczki otrzymane przez podatniczkę od matki i siostry w 2010 r., art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p. poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy bez rozstrzygnięcia kwestii, czy źródłem pokrycia wydatku poniesionego w 2010 r. mogą być pożyczki otrzymane przez podatniczkę od matki i siostry w 2010 r. - niemożliwym jest ustalenie, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w sytuacji, gdy zdaniem autora skargi dowody dotychczas zebrane, w szczególności w zakresie pożyczek udzielonych skarżącej przez matkę H. S.- W. oraz siostrę A. W. pozwalały na wydanie decyzji merytorycznej ( reformatoryjnej ). Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że co do zasady Sąd rozpoznający sprawę akceptuje poglądy pełnomocnika skarżącej dotyczące wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanych pożyczek. Jest to uzasadnione tym, że pożyczki nie generują dochodu. Są świadczeniem o charakterze zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku, czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączającym z przychodów z działalności gospodarczej otrzymane i zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że "choć wyłączenie pożyczek odnosi się wprost tylko do przychodów z działalności gospodarczej, to jednak brak w u.p.d.o.f. przepisów, które zawierałyby wyłączenie otrzymanych pożyczek z kategorii przychodów opodatkowanym tym podatkiem, świadczy raczej o niestaranności i niekonsekwencji ustawodawcy niż o zamiarze objęcia pożyczek podatkiem dochodowym, gdyż nie znajdowałoby to żadnego logicznego uzasadnienia biorąc pod uwagę istotę konstrukcji podatku dochodowego jako opodatkowania obejmującego tylko przysporzenia majątkowe o definitywnym charakterze" (tak H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie... op. cit., , s. 217 ; por. także P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 150). Zwrotny charakter umowy pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przeciwnym przypadku pożyczka będzie miała neutralny charakter z punktu widzenia konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przysporzeniu z tytułu otrzymania pożyczki towarzyszył będzie wydatek z tytułu jej zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1642/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją skutecznego powołania się przez organem podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego oparciu o przepis art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być wyłączenie z podstawy opodatkowania tym podatkiem wydatków sfinansowanych otrzymaną pożyczką, niezależnie od tego, czy strona przed wszczęciem "postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów" rozpoznała swój obowiązek podatkowy wynikający z art.1 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych ( tekst jednolity Dz. U z 2007 roku, Nr.68 poz.450 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.c.c ), czy też nie. Skoro pożyczka nie jest dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym, to jej niezgłoszenie nie może wywołać skutków opisanych w ustawie o tym podatku, w szczególności opodatkowania na zasadzie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Konsekwencje niezgłoszenia czynności prawnej ( w tym przypadku pożyczki ) do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisane są w p.c.c. Zgodnie z art.7 ust.5 pkt.1 tej ustawy stawka podatku wynosi 20% ( stawka sankcyjna ), jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie okoliczności wynikających z art.7 ust.5 pkt.1 i 2 przewiduje także szczególne rozwiązania w zakresie powstania obowiązku podatkowego – art.3 ust.1 pkt.4 p.c.c. Zgodnie z art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami zwaną dalej OP) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Art. 233 § 2 OP – organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Art.299 OP – organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zacytowane powyżej przepisy wyznaczają granicę dodatkowego postępowania, które może przeprowadzić organ odwoławczy. Zasadnicze znaczenie spośród nich ma przepis art.127 OP ustanawiający zasadę dwuinstancyjności. Rozpatrując odwołanie organ II instancji, który stwierdzi uchybienia dowodowe jakich dopuścił się organ I instancji może przeprowadzić ( z urzędu, lub na wniosek strony ) dowody uzupełniające, czyli takie, które czynią kompletnym materiał dowodowy, dodając to, czego brakuje. Uzupełniające postępowanie dowodowe, które prowadzi organ odwoławczy w trybie art.229 OP nie może jednak polegać na przeprowadzeniu w całości postępowania dowodowego, ani w znacznej jego części. W takiej sytuacji bowiem decyzja organu odwoławczego pozbawiałaby stronę drugiej instancji. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], organ ten przyjął, iż wydatki jakie poniosła podatniczka w 2010 roku były sfinansowane także z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, na które składały się między innymi: połowa nadwyżki jaką wypracował jej były mąż w latach 2000-2005 ( do chwili zniesienia wspólności ustawowej ) – w kwocie 123.207,57 złotych, stypendium naukowego za dobre wyniki w nauce, która podatniczka miała otrzymywać przez cały okres studiów ( początkowo w PWSSP, a później PWSFTV i T w Łodzi w latach 1990-1999 ) – w kwocie 40.000 złotych. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie uznał za źródło pokrycia wydatków pożyczek jakie podatniczka miała otrzymać od swojej matki i siostry w łącznej kwocie 570.000 złotych, wywodząc, że owe pożyczki zostały zgłoszone do opodatkowania dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Uchybienia dowodowe jakich dopuścił się organ pierwszej instancji ( w zakresie środków wynikających z ustania wspólności ustawowej i stypendium naukowego ), w świetle swoistego rozłożenia ciężaru dowodów wynikającego z przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f są oczywiste. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania posiadania środków służących do pokrycia wydatków i ich legalnego pochodzenia, a w tej sprawie, w tym zakresie organ pierwszej instancji poprzestał jedynie na oświadczeniach podatniczki. Biorąc pod uwagę kryterium wielkości "wątpliwych" środków ( łącznie ponad 160.000 złotych ) i zakres postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić ( wynikający z zaskarżonej decyzji ), aby owe wątpliwości usunąć, spełniona jest przesłanka z art.233 § 2 OP – w tej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w "znacznej części". Argumenty i zarzuty zawarte w skardze są tożsame z zawartymi w odwołaniu. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z organem pierwszej instancji odmawiającym uznania za źródło pokrycia wydatków pożyczek w kwocie 570.000 złotych. Organ drugiej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, także w zakresie owych pożyczek. To postępowanie ma zmierzać do ustalenia, czy pożyczkodawcy mieli realne możliwości zgromadzenia środków wystarczających na udzielenie pożyczek skarżącej ( str.4 zaskarżonej decyzji ). W związku z tym należy stwierdzić, że w procesie stosowania prawa kluczowe znaczenie mają prawidłowe ustalenia faktyczne. Dlatego też w niniejszym postępowaniu – uwzględniając stanowisko sądu co do charakteru pożyczki, jako źródła pokrycia wydatków – bezwzględnie należy wyjaśnić, czy środki, przy pomocy których skarżąca pokryła wydatki 2010 roku pochodziły rzeczywiście z pożyczek udzielonych przez najbliższe skarżącej osoby – matkę i siostrę, czy też nie. Temu ma służyć sprawdzenie, czy H. S.-W. i A. W. miały możliwość zgromadzenia środków finansowych przeznaczonych następnie na udzielenie pożyczki skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. DC.