I FSK 1981/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka jawna Z. G., M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 443/13 w sprawie ze skargi P. spółka jawna Z. G., M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. spółka jawna Z. G., M. G. kwotę 1645 (słownie: jeden tysiąc sześćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 443/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółka jawna Z. G., M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 112.780 zł. Organ zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Z. "G." R. S. z siedzibą w Z., który nie wykonywał w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącej Spółki żadnych usług budowlanych. Skargę od powyższej decyzji złożyła Spółka zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 2 Konstytucji RP, gdyż postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone w znacznej części. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta Spółki "P." oraz jego podwykonawcy, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania R. S. z dnia 1 lipca 2011 r. w charakterze strony, z których wynika, że wszystkie prace na rzecz Spółki "P.", na które wystawił on faktury, wykonał jego podwykonawca P. "H." G. O. R. S. precyzyjnie opisał zakres robót przeprowadzonych w Z. przy ul. C., oświadczając jednocześnie, że nie był w stanie sam ich wykonać. Zeznania R. S., jak słusznie wywiodły organy, potwierdziły zatem, że jego firma nie wykonała spornych robót na rzecz "P." Spółka Jawna. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, w których przyznaje się do wystawiania "pustych" faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczy i opodatkowuje usługi, które "uwiarygadnia" fakturami. Poza tym, jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, podwykonawca G. O. nie posiadał możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania tych usług, tj. nie posiadał floty transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami. Organy przywołały również zeznania wspólników Spółki złożone przez nich w charakterze świadków w postępowaniu dotyczącym G. O., a także zeznania pracowników firmy R. S. – W. R. i Z. R. Sąd I instancji wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe przeanalizowały też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez kontrahenta skarżącego czynności opodatkowanych. Z uzasadnienia decyzji z dnia 22 marca 2012 r. określających R. S. zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2007 r. i obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o VAT (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, za październik i grudzień 2007 r., wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy P., wynika, że firma "G." nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony. Potwierdziły to również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie R. S. w 2007 r. (W. R., Z. R.), którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych robót budowlanych na terenie przedsiębiorstwa "P." w Z. przy ul. C. Robót tych nie mógł także wykonać G. O. jako podwykonawca (wskazany przez R. S.), co wynika z jego zeznań oraz wydanych dla niego decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., w tym na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z uzasadnienia tych decyzji i protokołów licznych zeznań samego G. O. wynika, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn. W 2007r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane jako podwykonawcy. Sąd wskazał, że skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań R. S. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącej Spółki oraz G. O. twierdzącego, że jego działalność nie polegała na wykonywaniu w charakterze podwykonawcy R. S. usług budowlanych, lecz na wystawianiu dla niego "pustych" faktur. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2007 r. przez R. S. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy "P." w danym okresie rozliczeniowym 2007 r. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. W okolicznościach faktycznych nie jest wymagane, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Skargą kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył orzeczenie w całości i wniósł o jej uchylenie zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego, tj: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja dokonana z firmą G. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, a usługa nie mogła być wykonana przez podwykonawcę, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony, zgłoszonych w toku postępowania, kwitując to dwoma słowami – bez znaczenia. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, gdyż doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku VAT innej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu. Wniósł o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie uznał bowiem, że dla ustalenia czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie jest wymagane badanie wiary podatnika, zważywszy, że organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Jednakże, w kontekście pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. S., wbrew poglądowi Sądu ,niewątpliwie należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktur , uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W postanowieniu tym Trybunał potwierdził, zgodnie z wcześniejszymi wyrokami (m. in. z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid), że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie brak było ustaleń organów podatkowych czy skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowanymi fakturami wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług i ten pogląd organu zaakceptował. Stwierdził przy tym, że nawet gdyby wbrew powyższemu stanowisku przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalenie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to wspólnicy skarżącej Spółki musieli mieć wiedzę w szczególności o tym, że na placu budowy nie było ani pracowników R. S. ani pracowników G. O., bowiem żaden z nich nie potwierdził wykonania usług na rzecz skarżącej Spółki, a G. O. przyznał się do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur w celu optymalizacji obciążeń podatkowych. Powyższe nie stanowi o spełnieniu w rozpoznawanej sprawie wymogu dokonania przez Sąd I instancji oceny o którym mowa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, zważywszy na ogólnikowość stwierdzeń Sądu, a ponadto w związku z wcześniejszym wskazaniem ( str 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ), że Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę złożonym w sprawie zeznaniom, tylko w takim zakresie, w jakim potwierdzają wykonanie usług budowlanych na terenie ich firmy, nie zgodził się, że prace te wykonała firma R. S., w tym za niewiarygodne uznał te fragmenty zeznań, które dowodzą, że usługi budowlane na rzecz skarżącej Spółki wykonał G. O. Potwierdza natomiast zarzut, że organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności transakcji, pomijając potrzebę dokonania ustaleń , że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy . Stanowisko to jak wykazano, co do zasady, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest błędne . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nie odpowiadającą wymogom wynikającym z orzecznictwa TSUE w świetle ustalonych okoliczności sprawy należy uznać powyższą ocenę Sądu I instancji, co uzasadnia przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zgodnie z tym orzecznictwem . Uchybienie powyższe mogło mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym za przedwczesne należy uznać rozpoznanie zarzutu naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.