II FSK 3086/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.R. i D.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 362/13 w sprawie ze skargi C.R. i D.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 362/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C.R. i D.R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 7 września 2012 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2006 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 320.367,- zł. Organ podał, że w 2006 roku Strony uzyskały przychód z transakcji sprzedaży nieruchomości, stwierdzonych aktem notarialnym Rep. A Nr 2433/2006 z dnia 6 kwietnia 2006 r. (dotyczącym sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w budynku mieszkalnym przy ul. O. w W. oraz aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 23 maja 2006 r. (dotyczącym sprzedaży udziałów wynoszących po ½ części w nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu oznaczone nr ewidencyjnymi [...], [...], [...] oraz [...] położone w W. przy ul. H.). Jednocześnie wraz z aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży powyższych lokali na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej “u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie materiału dowodowego Strony i brak było podstaw do jego szacowania. Decyzją z 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 196.959,- zł. Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu należy potraktować jako przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wyjaśnił, że skoro zbycie nieruchomości uznane zostało jako przychód z działalności gospodarczej, to wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości powinny zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności i odliczone od przychodu uzyskanego przez Stronę w 2006 r. W związku z tym wydatki na nabycie w/w nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia nabytych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. określił koszty uzyskania przychodów Strony w 2006 r. na kwotę 308.520,00 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) wydatków poniesionych przez Skarżących w latach 2003-2005 na wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. Oświatowej, w którym znajdowały się lokale użytkowe sprzedane przez Skarżących w 2006 . z kosztów uzyskania przychodów w podatku w 2006 r., pomimo tego, iż koszty poniesione przez Skarżących w latach 2003-2005 na wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane przez nich w 2006 r., stanowią koszty uzyskania przychodów w 2006 . (nieujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu w latach wcześniejszych), bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2006r. Ponadto, według Skarżących, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, iż prowadzone przez nich działania miały charakter zorganizowany, a tym bardziej ciągły, co powoduje, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej", o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadny uznał zarzut Skarżących w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości wraz z wydatkami związanymi z rozpoczętą inwestycją budowlaną – jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2006 r. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych, iż działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość, co pozwalało na ocenę, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosiła znamiona działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art.134 § 1 P.p.s.a., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez nieprecyzyjne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, analizujące tylko kwestię sprzedaży lokali użytkowych znajdujących się w nieruchomości położonej w W. przy ul. O., a pomijające w całości kwestię sprzedaży w 2006 r. przez Skarżących niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. H., co skutkuje tym, że z uzasadnienia wyroku wynika, iż wszystkie sprzedaże nieruchomości dokonane przez Skarżących w 2006 r. (tj. także sprzedaż niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. H.), nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zgodnie z którą w stanie faktycznym tej sprawy wszystkie sprzedaże nieruchomości dokonane przez Skarżących w 2006 r. nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa jest wykładnia, iż dokonana w 2006 r. sprzedaż nieruchomości niezabudowanej położonej w W. przy ul. H. nie była dokonana przez Skarżących w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, bowiem trafne okazały się zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Analizując legalność postępowania dowodowego, przeprowadzonego w sprawie przez organy, sąd administracyjny pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przychodów z transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. O. w W. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organów podatkowych, wskazując, że "działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość co pozwalało na ocenę, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosiła znamiona działalności gospodarczej". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto natomiast oceny ustaleń faktycznych w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży działek przy ul. H., który mieścił się w zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych i którego kwalifikacja również stanowiła przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art.134 § 1 P.p.s.a., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a., przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób wydedukować, czy podstawa opodatkowania po stronie przychodów została ustalona w sposób prawidłowy. Gdyby przyjąć bowiem – co sugeruje treść uzasadnienia - że jedynie przychody ze sprzedaży nieruchomości przy ul. O. w W. należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to wymiar podatku uwzględniający w podstawie opodatkowania także przychód ze sprzedaży spornych gruntów należało by uznać za dokonany z naruszeniem prawa. Rozpoznając sprawę ponownie, sąd administracyjny pierwszej instancji dokona oceny kwalifikacji prawnopodatkowej wszystkich zdarzeń, wpływających na kształt podstawy opodatkowania, w szczególności transakcji sprzedaży nieruchomości, stwierdzonych zarówno aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 6 kwietnia 2006 r., jak i aktem notarialnym Rep. [...] z 23 maja 2006 r. Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zmierzają one w istocie do zakwestionowania oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych w sprawie. Taką konstrukcję zarzutów uznaje się, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, za istotny błąd skargi kasacyjnej, który wyklucza możliwość przeprowadzenia przez sąd kasacyjny kontroli instancyjnej w tym zakresie. Ponieważ jednak, jak wskazano na wstępie, trafne okazały się zarzuty o charakterze proceduralnym, a dostrzeżone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjnym, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Odnosząc się do wniosku Skarżących o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, należy podkreślić, że art. 203 P.p.s.a. stanowi, że stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: 1) od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; 2) od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Powyższy przepis nie przewiduje zatem możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. W konsekwencji, wniosek Skarżących o zwrot kosztów postępowania nie mógł zostać uwzględniony.