III SA/Wa 2784/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek J. K. (dalej "Skarżąca"). 2. Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. 2. 1. Wnioskiem z dnia 31 marca 2010 r. Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z pokryciem ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki. Wskazała, że jako jedyny akcjonariusz posiada 100 % kapitału zakładowego R. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu maszynami poligraficznymi i materiałami eksploatacyjnymi do maszyn poligraficznych. Celem silniejszego zmotywowania i związania ze Spółką wybranych menedżerów, planuje się uczynić akcjonariuszami Spółki kilku jej menedżerów, będących polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z powyższym Spółka rozważa podniesienie kapitału akcyjnego Spółki, w celu przekazania nowoutworzonych akcji menedżerom. Intencją Spółki jest, aby akcje te przekazać nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. W związku z tym, że zgodnie z art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej "Ksh") akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, Spółka planuje, że nowoutworzone akcje zostałyby przez nią objęte wyłącznie celem przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów, jako osób uprawnionych do otrzymania akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Intencja Spółki jest zatem zgodna z brzmieniem art. 363 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 367 Ksh, przewidującego konieczność zbycia własnych akcji przez spółkę akcyjną w ciągu roku od dnia ich objęcia. W dalszej kolejności wskazano, że cena nowoutworzonych akcji byłaby równa ich cenie nominalnej, akcje te pokryte byłyby w całości z kapitału zapasowego Spółki. Następnie Spółka przekazałaby przedmiotowe akcje nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą menedżerom. 2. 2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie Skarżącej, jako dotychczasowego jedynego akcjonariusza Spółki, przychodu podatkowego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki nie powoduje powstania po jej stronie przychodu podatkowego. Pogląd ten wywodziła z art. 24 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej "ustawa"), w świetle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Jednakże brzmienie tego przepisu, zdaniem Skarżącej wskazuje, że nie odnosi się do podmiotów, które są udziałowcami (akcjonariuszami) osoby prawnej i które w wyniku takiego przekazania otrzymują nowe udziały (akcje) lub zwiększa się wartość nominalna dotychczas posiadanych przez te podmioty udziałów lub akcji. W przypadku obejmowania akcji własnych przez Spółkę Skarżąca jako jedyny akcjonariusz nie otrzyma nowych akcji, ani też nie zwiększy się wartość nominalna dotychczas posiadanych akcji. W konsekwencji przepis ten nie dotyczy obejmowania akcji własnych. 2. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie. Analiza powyższego przepisu zdaniem organu prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału/akcji w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału/akcji w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału/akcji danej spółki. W rezultacie organ stwierdził, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. 2. 4. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 4, w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy przez uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie Skarżącej jako dotychczasowego jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy dochodem uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej może być jedynie dochód rzeczywiście (obiektywnie) uzyskany, tj. skutkujący powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie właściciela udziału/akcji. Skarżąca argumentowała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sposób oczywisty nie uzyskuje żadnego dochodu (przychodu), ponieważ nie obejmuje akcji nowej emisji, ani nie zwiększa się wartość nominalna jej akcji. Co więcej, nawet jeśli uznać, że przysporzenie majątkowego następuje po stronie akcjonariusza, to w świetle art. 362 w zw. z art. 363 § 3 Ksh ma ono charakter warunkowy/ tymczasowy, w związku z czym nie może być postrzegane jako trwałe przysporzenie majątkowe dla dotychczasowych akcjonariuszy. Trwałość przysporzenia majątkowego jest w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych określana jako warunek konieczny przychodu/dochodu. 2. 6. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają również pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). 4. Analizowana według powyższych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Przy interpretacji tego przepisu należy wziąć pod uwagę wszystkie jego elementy, tj. zarówno zawarte w tym przepisie normatywne wskazanie, że dochodem jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, jak również początkowy fragment tego przepisu. Z tego fragmentu przy posiłkowaniu się wykładnią literalną można wnosić, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dyrektywy interpretacyjne tekstu prawnego nakazują traktować każdy element przepisu jako wyznaczający granice jego zastosowania, a zatem bez pomijania przy wykładni fragmentów przepisu. W związku z tym uczynionego przez ustawodawcę zastrzeżenia, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału nie można traktować per non est. W konsekwencji dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest wcześniejsze przesądzenie, że uzyskany został faktycznie dochód (przychód). W tym kontekście należy wskazać, że z przedstawionego stanu wynika, że rozważane jest podniesienie kapitału akcyjnego, w celu przekazania nowoutworzonych akcji menedżerom. Intencją Spółki jest, aby akcje te przekazać nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. W związku z tym Spółka planuje, że nowoutworzone akcje zostałyby przez nią objęte wyłącznie celem przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów jako osób uprawnionych do otrzymania akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Cena nowoutworzonych akcji byłaby równa ich cenie nominalnej, akcje te pokryte byłyby w całości z kapitału zapasowego Spółki. Następnie Spółka przekazałaby przedmiotowe akcje nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą menedżerom. 6. W związku z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy należałoby przesądzić czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie Skarżącej, jako dotychczasowego jedynego akcjonariusza Spółki, faktycznego przychodu podatkowego. Prawnym przeciwwskazaniem do przyjęcia tej tezy jest specyfika tych akcji. Z istoty spółki akcyjnej wynika, że tworząc akcje należy doprowadzić do ich objęcia lub nabycia przez osoby trzecie w stosunku do spółki (założycieli, akcjonariuszy, osoby niebędące akcjonariuszami). Spółka nie jest więc właścicielem akcji, a celem jest udostępnienie ich innym osobom. W przypadku gdy akcje są tworzone (jako prawo udziałowe) czy emitowane (jako dokument akcyjny) i nieobjęte przez założycieli, akcjonariuszy i osoby trzecie, spółka nie może wykonywać żadnych praw z tych akcji. Prawa i obowiązki udziałowe przysługują akcjonariuszom, którzy "przystąpili" do spółki. Nawet więc jeżeli spółka emituje większą liczbę akcji, która nie jest objęta, to z pozostałej, nieobjętej części nie może wykonywać praw. Natomiast może zdarzyć się sytuacja, w której spółka będzie uprawniona z akcji. W takim przypadku można mówić o akcjach własnych spółki. Przez akcje własne należy rozumieć dokumenty akcyjne wydawane przez spółkę, a nie prawa udziałowe wynikające z akcji. Te ostatnie przysługują akcjonariuszom, nie gasną, ale znajdują się w stanie "uśpienia". Ostatecznym skutkiem posiadania przez spółkę własnych akcji powinno być wyzbycie się ich, umorzenie albo realizacja praw chroniących spółkę. Akcje albo zostaną całkowicie unicestwione, albo "odżyją" po zbyciu ich osobom trzecim. W spółce akcyjnej, która jest uprawniona z akcji własnych, zajmują one odrębną pozycję wśród kapitałów własnych spółki o wartości ujemnej, czyli pasywach bilansu w wartości ujemnej. Obowiązek ten dotyczy wszystkich akcji bez względu na sposób ich nabycia (zgodnie z prawem czy też nie). Akcje, z których spółka jest uprawniona, są dla niej - zgodnie z definicją zawartą w art. 362 § 1 zdanie 1 k.s.h. - akcjami własnymi. Spółka nie może wykonywać praw udziałowych z takich akcji, wobec czego określane są one mianem uśpionych. Wykluczone jest w związku z tym wybieranie przez spółkę wspólnego przedstawiciela do wykonywania praw z akcji, pobieranie przypadającej na spółkę dywidendy itp. Przepis art. 363 § 6 k.s.h. nakazuje obecnie umieszczanie akcji własnych jako osobnej pozycji kapitału własnego w wartości ujemnej. W ten sposób likwiduje się negatywny wpływ zmian wartości akcji własnych na sytuację majątkową spółki. Z punktu widzenia zasad rachunkowości nabycie akcji własnych stanowi zatem uszczuplenie kapitału własnego spółki; pozycja "udziały (akcje) własne", podobnie jak pozycja "należne wpłaty na kapitał zakładowy", koryguje wysokość kapitału zakładowego (oczywiście w ujęciu rachunkowym) do wysokości realnej. Taki sposób wykazywania akcji własnych jest konsekwencją uznania, że akcje własne nie stanowią pełnowartościowych aktywów. W doktrynie zauważa się, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę wyjątku od zakazu nabycia akcji własnych przez spółkę jest konsekwencją implementacji art. 19 ust. 3 II Dyrektywy. Przepis ten umożliwia wprowadzanie długoterminowych wynagrodzeń pracowniczych w formie opcji nabycia akcji spółki, w której zatrudnieni są pracownicy lub też w spółce dominującej. Akcje oferowane są wówczas po cenie niższej niż cena rynkowa. (por. S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowki, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek..., t. III, s. 537; M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych..., s. 645; A. Kidyba, Kodeks spółek..., t. II, s. 319). Jeżeli akcje własne zostały nabyte w celu zaoferowania ich pracownikom (art. 362 § 1 pkt 2 k.s.h.), spółka zobowiązana jest przenieść akcje na osoby uprawnione. Posiadanie akcji przez spółkę ma w tych wypadkach, podobnie jak w sytuacji opisanej w art. 362 § 1 pkt 2a i art. 515 § 2 k.s.h. charakter tymczasowy. Przepisy prawa wyznaczają maksymalny okres, przez który spółka może posiadać akcje własne w przypadku nabycia dokonanego w celu zaoferowania akcji pracownikom. Zgodnie z art. 363 § 3 k.s.h. akcje nabyte w tym celu powinny być zaoferowane pracownikom lub innym wskazanym w tym przepisie osobom najpóźniej z upływem roku od dnia ich nabycia przez spółkę. Nawet zatem jeśli uznać, że przysporzenie majątkowe następuje po stronie akcjonariusza, to w świetle art. 362, w zw. z art. 363 § 3 Ksh ma ono charakter warunkowy/ tymczasowy, w związku z czym nie może być postrzegane jako trwałe przysporzenie majątkowe dla dotychczasowych akcjonariuszy. Z góry wykluczona trwałość przysporzenia majątkowego osłabia argument o możliwości powstania przychodu, czy też dochodu. 7. Reasumując należy wskazać, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy dochodem uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej może być jedynie dochód rzeczywiście (obiektywnie) uzyskany, tj. skutkujący powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie właściciela udziału/akcji. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie uzyskuje dochodu (przychodu), ponieważ nie obejmuje akcji nowej emisji, ani nie zwiększa się wartość nominalna jej akcji. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. 8. Z tych względów należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.