III SA/Wa 657/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 października 2012 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej "Skarżąca" lub "Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: 1) rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku, ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p.", 2) rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku. a otrzymanej po zakończeniu tego roku oraz po dniu, o którym mowa w art. 15 ust 4b pkt 1 albo pkt 2, 3) rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej w kolejnych latach i obowiązku korekty rozliczeń rocznych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest Spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy S., oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych W związku z prowadzoną działalnością Skarżąca ponosi m.in. koszty nabycia sprzętu telekomunikacyjnego, odpowiedniego do niego oprogramowania, jak również koszty nabycia różnego rodzaju usług. Koszty te są dokumentowane za pomocą otrzymywanych od dostawców faktur VAT, które po wpływie do Skarżącej są księgowane i rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W toku regularnej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje również faktury korygujące do niektórych faktur zakupowych. Korekty te związane są przykładowo z korektą cen wynikającą z ustaleń pomiędzy sprzedawcą a Skarżąca, udzieleniem Spółce rabatu czy też koniecznością poprawienia pomyłek w danych zawartych na fakturach pierwotnych (w tym również pomyłek dotyczących ceny). W przypadku faktur korygujących dotyczących poniesionych przez Skarżącą kosztów bezpośrednich (o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.p.) otrzymywanych w ciągu danego roku, w którym ujęto koszt bezpośredni, Spółka dla celów podatku dochodwego od osób prawnych koryguje odpowiednio (w dół lub w górę) koszty bezpośrednie tego roku. W efekcie w danym roku podatkowym Spółka wykazuje przychody, koszty bezpośrednie z nimi związane oraz korekty tych kosztów bezpośrednich otrzymane w trakcie danego roku. W praktyce jednak mogą zdarzyć się również sytuacje, w których Spółka otrzymuje faktury korygujące dotyczące kosztów bezpośrednich danego roku z pewnym, a nawet ze znacznym opóźnieniem. Może się zdarzyć, iż w danym roku podatkowym Spółka otrzyma faktury korygujące dotyczące pozycji ujętych jako koszty bezpośrednie w roku poprzednim lub nawet 2 lata wcześniej. Przykładowo, mogą wystąpić przypadki, w których w roku podatkowym 2012 Spółka otrzyma faktury korygujące dotyczące kosztów ujętych przez nią jako koszty bezpośrednie w roku 2010 lub 2011. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym zadała następujące pytania: 1) Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu tego roku ale do dnia, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p., powinny być rozpoznawane w roku podatkowym, w którym ujęto koszt bezpośredni? 2) Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu tego roku oraz po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p., powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie? 3) Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia kosztu bezpośredniego (w kolejnych latach) powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4c u.p.d.p.? Skarżąca w zakresie pytania nr 1 stwierdziła, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p.), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał). Odnosząc się zaś do pytania nr 2, w opinii Spółki, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p., powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Skarżąca podniosła, iż przepisy u.p.d.p. nie regulują zasad rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwot wynikających z faktur korygujących dotyczących kosztów bezpośrednich. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, uzasadniony jest w opinii Spółki pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym obniżenie lub podwyższenie kwoty kosztów bezpośrednich, wynikające z faktur korygujących, powinno być rozliczone na zasadach ogólnych, zdefiniowanych dla kosztów bezpośrednich przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. Wykładnia za jaką opowiada się Spółka przykładowo oznacza, że: - jeśli w styczniu 2013 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2012 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu p.d.o.p. Skarżącej za 2012 r. - jeśli we wrześniu 2012 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2011 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu p.d.o.p. Skarżącej za 2012 r. Skarżąca w zakresie pytania nr 3 stwierdziła, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia kosztu bezpośredniego (w kolejnych latach), powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4c u.p.d.p. Zaznaczyła, iż podstawę dla jej stanowiska w zakresie pytania 3 stanowi argumentacja przedstawiona dla pytania 1 i 2, tj. stwierdzenia, iż w kwestii momentu rozpoznania faktur korygujących koszty bezpośrednie, decydujące znaczenie ma treść przepisów ogólnych określonych w art. 15 ust 4, 4b i 4c u.p.d.p. Przepisy te wskazują zasadniczo możliwość rozpoznania kosztów bezpośrednich (a zatem również związanych z nimi faktur korygujących) w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych lat podatkowych, tj.: - w roku podatkowym, którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody (aż do momentu określonego w art. 15 ust. 4b pkt 1 lub 2 u.p.d.p., lub - w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody (aż do momentu określonego w art. 15 ust. 4b pkt 1 lub 2 u.p.d.p. dla tego następującego roku podatkowego), przy czym drugi z wymienionych przypadków jest ostatnim momentem, w którym koszt może podlegać korekcie. W konsekwencji otrzymanie faktury korygującej z większym opóźnieniem (np. kilkuletnim), powoduje konieczność dokonania korekty kosztów bezpośrednich roku podatkowego, który nastąpił po roku. w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody. W związku z powyższym stwierdziła, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane w latach kolejnych po terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p. właściwych dla roku podatkowego wskazanego w art. 15 ust. 4c u.p.d.p., powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Taka wykładnia zdaniem Spółki przykładowo oznacza, że jeśli we wrześniu 2012 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2010 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu podatku dochodego od osób prawnych Skarżącej za 2011 r. (poprzez korektę zeznania CIT-8). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p oraz za nieprawidłowe w zakresie rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku oraz po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 oraz w zakresie rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej w kolejnych latach i obowiązku korekty rozliczeń rocznych. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4-4e u.p.d.p. oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zaznaczył, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Organ podniósł, iż przepisy u.p.d.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to, czy poniesiony koszt ma. charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potracenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Ponadto zdaniem Organu również przyczyna dokonania korekty faktury nie ma wpływu na moment poniesienia kosztu. W związku z powyższym uznał, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p.), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia już zaistniałe. Zaznaczył, iż art. 15 ust. 4c) u.p.d.p. stanowiący o kosztach bezpośrednich, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po tym dniu, o którym mowa powyżej, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Poniesienie kosztu nie ma miejsca w przypadku korekty, bo faktura była już wystawiona. W związku z tym uznał, iż wyżej wymieniowy przepis nie będzie miał zastosowania. Organ wyjaśnił, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p. nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nieprawidłowego wykazania wcześniej wartości, dlatego ujmowaną są w tym roku którego koszt bezpośredni dotyczył. Z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Organu powołany wyżej przepis nie powinien mieć zastosowania do rozliczenia kosztów związanych z korektą faktur, poprzez zwiększenie lub zmniejszenie poniesionych przez podatnika kosztów bezpośrednich. Zaznaczył, iż wskazane uregulowania odnoszą się do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. Powyższe w ocenie Organu oznacza, że skoro koszt już został poniesiony to nie ma zastosowania przywołany przepis. Zdaniem organu z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, a także nie zwierają uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty czy też w dacie poniesienie kosztu, zasadne jest zastosowanie rozwiązań zawartych w ustawie Ordynacja Podatkowa dotyczących korekty deklaracji. Wskazał, iż faktura korygująca powoduje, iż w zeznaniu za rok 2010 lub 2011 r. zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. Spółka zobowiązana będzie skorygować powstałe błędy w odpowiednim okresie sprawozdawczym, tj. 2010 r. lub 2011 r. Reasumując uznał, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie faktur korygujących odnoszących się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia kosztu bezpośredniego (w kolejnych latach), jak również ujęcie faktur korygujących odnoszących się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, a otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.p. powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast za prawidłowe Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 do ujęcia kosztów jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Spółka przedstawiła we własnym stanowisku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną w jej sprawie interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie tejże interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie znajdują one zastosowania w zakresie pytań wskazanych we wniosku Spółki z dnia 5 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z jej art. 14h oraz art. 14c § 1, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skarżąca powołując się na interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż Organ dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.p. poprzez uznanie, iż nie znajdują one zastosowania w zakresie pytania pierwszego, pytania drugiego oraz pytania trzeciego wskazanych we wniosku i tym samym naruszył przepisy prawa materialnego. Skarżąca nie zgodziła się z negowaniem przez Organ możliwości stosowania do korekt kosztów podatkowych zasad określonych w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.p. oraz próbą dokonywania rekonstrukcji treści normy prawnej w tym zakresie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących korekty deklaracji. Podniosła, iż powołane przez Organ przepisy dotyczą obowiązków formalnoprawnych podatników, płatników i inkasentów, a tym samym regulują inną sferę obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Chcąc zastosować się do wydanej Interpretacji Spółka musiałaby więc dokonywać wykładni przepisów o charakterze materialnym w oparciu o analogię do przepisów proceduralnych. Zdaniem Spółki, faktura korygująca może dokumentować również nowe zdarzenia gospodarcze referujące do zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej w przypadku zaksięgowania faktury korygującej ma miejsce poniesienie kosztu, tym samym - w celu określenia momentu rozpoznania w czasie rozliczenia faktury korygującej koszty bezpośrednie można posłużyć się ogólnie obowiązującymi przepisami art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.p. Tym samym, zdaniem Spółki, Organ dokonał niewłaściwej wykładni norm art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.p. Skarżąca wskazała, iż brak bezpośredniej regulacji w zakresie ujmowania w czasie korekty kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji powoduje konieczność stosowania przepisów ogólnych, tj. art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącej oparte na okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, a sprowadzające się do konstatacji, że korekty kosztów podatkowych związanych z korektą faktur pierwotnych winny być rozpoznawane w czasie/rozliczane na podstawie ogólnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 14b-4c u.p.d.p. Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na to, że przepisy u.p.d.p nie określają zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w ww. sytuacjach, a także nie zawierają uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztu, zasadne jest zastosowanie rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, a dotyczących korekty deklaracji. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na fakt, iż kwestia potrącalności kosztów w czasie uregulowana jest przez przepisy u.p.d.p., a konkretnie art. 15 ust. 4-4d tej ustawy, wyłączona jest możliwość stosowania w niniejszym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących korekt deklaracji (tj. jej art. 81 oraz 81b). Innymi słowy skoro przepisy u.p.d.p. w sposób kompleksowy regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, to zastosowanie w takiej sytuacji ww. przepisów Ordynacji podatkowej de facto prowadziłoby do pominięcia (niezastosowania) przepisów u.p.d.p., a więc ich naruszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11). Reasumując stwierdzić trzeba, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie w żadnym przypadku nie znajdują zastosowania ww. przepisy u.p.d.p. i w związku z tym niezasadnie pominął tę regulację, czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowiska w sprawie. W ww. zakresie rozważenia w ponownym postępowaniu wymaga także to, czy dla zastosowania ww. regulacji u.p.d.p. ma znaczenie powód dokonywania korekty faktur kosztowych. Wskazać bowiem należy, że w stanie faktycznym sprawy powołano w analizowanym zakresie zarówno okoliczności związane z wadliwością faktury pierwotnej, np. wskutek wpisania w niej niewłaściwej ceny, jak również wskazano we wniosku sytuacje, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa, a dopiero później - w kolejnym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty. Zauważyć należy, że w drugim przypadku faktura pierwotna oraz korekta niewątpliwie pozostają ze sobą w związku, ale związek ten jest tylko formalny (bo, korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodu. Taka korekta jest więc niejako tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział - i nie mógł wiedzieć - w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, w szczególności rozważyć ją na gruncie niezasadnie pominiętych ww. przepisów. Wyjaśnić jeszcze trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.