II FSK 3229/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 482/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Wr 482/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. Z. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe pomniejszone o podatek dochodowy. Jego zdaniem świadczenie to powinno być zwolnione od podatku na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W związku z tym, że świadczenie było nienależnie pomniejszane, skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 813 zł. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w powyższym zakresie. Stwierdził, że wprawdzie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, iż wszystkie przychody otrzymywane przez podatników od WAM korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ("Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa") to jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49 przewiduje wprost zwolnienie od podatku odprawy mieszkaniowej ("Wolne od podatku dochodowego są: kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092 z tytułu odprawy mieszkaniowej"). Racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do zwolnienia tego świadczenia na podstawie dwóch przepisów ustawy. Dlatego też konieczne jest uwzględnienie innych dyrektyw interpretacyjnych, w tym systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. W odwołaniu skarżący wskazał, że przepisy są zrozumiałe, jasne i nie wymagają interpretacji. 3. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że wynikom wykładni literalnej zastosowanej do art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. przeczą wykładnia systemowa, celowościowa i autentyczna tego przepisu. Wymienienie indywidualnej kategorii wśród zwolnień podatkowych nie daje możliwości poszukiwania tego samego przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazał, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie w nim określone kierowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, bez wskazania na rodzaj otrzymanych środków oraz statusu beneficjenta. Natomiast zwolnienia wskazane przez organ podatkowy obu instancji – art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c) ust. 1 i 2 – dotyczą innych źródeł przychodów, a więc nie są konkurencyjne wobec art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę podniósł, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, iż w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne stosowanie wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Wyniki innych rodzajów wykładni - niż wykładnia językowa - nie mogą prowadzić do zaprzeczenie literalnemu brzmieniu ustawy. Z jego zaś brzmienia wynika, że: "Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa" 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z § 2 tego przepisu w związku z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f.w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył wyżej wskazany przepis prawa materialnego i - w konsekwencji - iż w sprawie powstały przesłanki do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. i w następstwie, że powstały przesłanki do uchylenia decyzji zarówno organu drugiej, jak i pierwszej instancji, 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem, a skarga zostałaby oddalona. 3) art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że z normy prawnej wynikającej z tego przepisu wynika, iż wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie mieszkaniowe na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) korzysta ze zwolnienia określonego w ww. przepisie u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż świadczenie to nie mieści się w normie ww. przepisu i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu, 4) art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu i tym samym niezastosowanie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że ustalony stan faktyczny w zakresie świadczenia wypłacanego przez WAM nie podlega subsumcji pod normę wynikająca z tego przepisu. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, - zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że "uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej". W ocenie pełnomocnika organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednakże, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Za chybioną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany. Adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają zatem powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., który stanowi wyraźnie, że: "Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa;" W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.