II FSK 3230/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 483/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 483/13, uwzględnił skargę M. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego, świadczenie mieszkaniowe wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową powinno być wolne podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ zgodził się, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wypłaca świadczenia mieszkaniowe ze środków otrzymanych z budżetu państwa, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Niemniej jednak w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. wprost zwolniono od podatku odprawy mieszkaniowe. Odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy, organ doszedł do wniosku, że to samo świadczenie nie może podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie dwóch przepisów ustawy. Z uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że celem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Tym samym przewidziane w tym przepisie zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców, a nie żołnierzy. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkpt 47c u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową i celowościową. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca wymienił w art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom, które podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Wprowadzenie indywidualnej kategorii zwolnień podatkowych wyklucza możliwość zastosowania innej podstawy prawnej. Tym samym nie było zamiarem ustawodawcy objęcie świadczeń mieszkaniowych wypłacanych żołnierzom zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący argumentował, że skoro Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, jako agencja rządowa, wypłaciła świadczenie mieszkaniowe ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa – zgodnie z literalnym brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. – świadczenie to podlega zwolnieniu podatkowemu. Natomiast wymienione przez Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienia dotyczą innych źródeł przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu, nie było podstaw do odstąpienia – tak jak uczyniły to organy podatkowe – od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jego literalne brzmienie prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia podatkowego. W prawie podatkowym odstąpienie od wykładni językowej danego przepisu możliwe jest wówczas, gdy jej wynik nie daje jednoznacznego rezultatu. Nie jest natomiast dopuszczalne stosowanie wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej, jeżeli ich rezultaty pozostają w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej. Tym samym, skoro literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacalne żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia podatkowego – odwołanie się do wyników innych wykładni było niezasadne. Sąd pierwszej instancji zakwestionował zasadność argumentacji wywiedzionej z treści uzasadnienia projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wykładnia historyczna). Założenia ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu projektu nie mogą bowiem zmienić literalnego brzmienia przepisu. Z jego brzmienia nie wynika aby zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia ograniczało się tylko do przedsiębiorców. Nie można także ograniczyć zakresu zwolnienia z uwagi na wyliczenie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i innych przepisach tej ustawy świadczeń dla służb mundurowych odmiennego rodzaju. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że świadczenie mieszkaniowe, którego dotyczy sprawa, wypłacane jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 z późn. zm.), które weszły w życie, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obowiązywał w obecnym brzmieniu. Równocześnie w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie zawarto zastrzeżenia skutkującego wyłączeniem świadczenie mieszkaniowe z zakresu działania wspomnianego przepisu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły wspomniany przepis prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego i uznanie, że zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponadto pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie, chociaż świadczenie to nie mieści się w jego hipotezie i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na jego podstawie; - art. 21 ust. 1 pkt 47c P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu, jak również nie zastosowanie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że "uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej" (s. 6 skargi kasacyjnej). W ocenie pełnomocnika organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednakże, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Za chybioną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają zatem powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.