I SA/Wr 418/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi S.H. – syndyka masy upadłości A. Spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2006 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2006 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...], uchylająca w części i utrzymująca w mocy w pozostałej części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 października 2012 r. nr [...], skierowaną do S.H. - syndyka masy upadłości A. Spółka z o. o. w upadłości z siedzibą w W. W piśmie z dnia 27 września 2010 r. syndyk masy upadłości poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o dokonaniu korekty deklaracji PIT -4 za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz korekty deklaracji PIT – 4R za 2007 r. Syndyk wyjaśnił, że korekty dokonano z uwagi na niewypłacenie w powyższych okresach wynagrodzenia trzem pracownikom spółki: J.J., W.B. i A.K., a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została wykazana. Jednocześnie syndyk przesłał skorygowane informacje PIT – 11 wymienionych pracowników. Po przeprowadzeniu kontroli w dniu 12 listopada 2010 r. i w dniach od 23 listopada do 6 grudnia 2010 r. w zakresie zasadności powyższych korekt deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za luty, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz określił wysokość nadpłaty za marzec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 19 września 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie wszczęte na wniosek strony zawęził je do kwestii nadpłaty i wypłat dokonywanych dla trzech wskazanych we wniosku pracowników. Prawdopodobnie również innym pracownikom nie wypłacano należnych wynagrodzeń i wątpliwości budzi wysokość zaliczek wykazana w deklaracjach i ich korektach. Zasadne jest określenie wysokości zaliczek za wszystkie miesiące 2006 r. i 2007 r. W tym celu należy wszcząć postępowanie na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji powinien ustalić faktyczne wypłaty dla pracowników za poszczególne miesiące i wystąpić o potrzebne dokumenty do syndyka. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Decyzją z dnia 18 października 2012 r. [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za maj 2006 r. w kwocie 2.260,00 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 866,00 zł i za październik 2006 r. w kwocie 1.047,00 zł. Organ podatkowy wskazał, że z uwagi na nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji księgowej spółki i jej niekompletność brak jest możliwości ustalenia, którzy pracownicy faktycznie nie otrzymali w poszczególnych okresach wynagrodzeń (spółka zatrudniała około 300 osób). Odnośnie trzech pracowników wskazanych we wniosku syndyka, organ podatkowy stwierdził, że istotnie nie otrzymali oni wynagrodzeń w czerwcu, lipcu i listopadzie 2006 r. i nadpłaty za te miesiące stwierdzono bez wydawania decyzji. Natomiast otrzymali wynagrodzenia we wrześniu i październiku 2006 r., na co wskazują wyciągi z rachunków bankowych spółki. Brak było możliwości bezspornego potwierdzenia nieprawidłowego zadeklarowania zaliczek na podatek od wynagrodzeń tych osób za maj 2006 r. Stąd też organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłat za te trzy miesiące. Ponadto organ podatkowy wskazał, że z uwagi na niedostatki dokumentacji księgowej spółki nie było możliwości stwierdzenia uchybień w wykonywaniu obowiązków płatnika przez spółkę i postępowanie w zakresie odpowiedzialności płatnika należało umorzyć ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wysokość należnych zaliczek na podatek organ podatkowy określił: za maj 2006 r. w wysokości 6.221,00 zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 18.159,00 zł i za październik w wysokości 19.547,00 zł, tj. w kwotach wynikających z pierwotnych deklaracji PIT – 4, natomiast za czerwiec 2006 r. w wysokości 12.741,00 zł, za lipiec 16.762,00 zł i za listopad 2006 r. 27.369,00 zł, tj. w kwotach wynikających z korekt deklaracji PIT – 4 złożonych przez syndyka. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków (pracowników spółki) wskazanych przez syndyka, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wysokości wypłat wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach na podstawie zeznań świadków, a w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. wnioskodawca nie wskazał konkretnych okoliczności faktycznych podlegających ustaleniu na podstawie zeznań świadków. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od określenia wysokości zaliczek na podatek za wszystkie miesiące od grudnia 2005 r. do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do 11 grudnia 2007 r., co uniemożliwiło prawidłowe określenie zaliczek za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r., - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od analizy materiału dowodowego w postaci dokumentacji przedłożonej przez spółkę, - naruszenie art. 165b Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu nielegalnie – po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, - błędne umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy nie zostało wszczęte postępowanie w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku za maj 2006 r. i stwierdził nadpłatę za ten miesiąc w wysokości 2.260,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2006 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wykonał zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej. Wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w celu ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika lub stwierdzenia nadpłaty za okresy wskazane we wniosku syndyka i słusznie ocenił, że bezcelowe byłoby wszczynanie i prowadzenie postępowania za miesiące, które nie były objęte wnioskiem syndyka o zwrot nadpłat. Postępowanie podatkowe wszczęte przez organ pierwszej instancji z urzędu było prowadzone w innym zakresie niż kontrola podatkowa, od której istotnie minęło 6 miesięcy. Natomiast umorzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika jest efektem przeprowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego nie wykazano nieprawidłowości w realizacji zadań płatnika. Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika za czerwiec, lipiec i listopad 2006 r., skoro za te miesiące uznano za prawidłowe korekty deklaracji złożone przez syndyka w związku z niewypłaceniem wynagrodzeń trzem pracownikom. Również zasadnie orzekł organ pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty za wrzesień i październik 2006 r., ponieważ wyciągi z rachunków bankowych spółki potwierdzają wypłatę wynagrodzeń pracownikom wskazanym przez syndyka. Jednocześnie brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Odnośnie miesiąca maja 2006 r., organ odwoławczy postanowił korzystnie dla strony przyjąć, że istotnie nie doszło do wypłaty wynagrodzenia pracownikom wskazanym przez syndyka i stwierdzić nadpłatę za ten miesiąc. Również za ten miesiąc brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przesłuchania szeregu zgłoszonych przez syndyka świadków gdyż zeznania te nie przyczyniłyby się do ustalenia szczegółowych danych dotyczących wypłacanych wynagrodzeń, służących do wyliczenia zaliczek za poszczególne miesiące 2006 r. Organ odwoławczy zauważył, że część tych osób została już wcześniej przesłuchana, a ich zeznania okazały się mało przydatne dla prowadzonego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od określenia wysokości zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r., - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie niewystarczającej analizy materiału dowodowego, - naruszenie art. 165b Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu nielegalnie – po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że pomimo wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek za wymienione w postanowieniu miesiące 2006 r., organ podatkowy nie określił w prawidłowej wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2006 r., co skutkuje błędnym orzeczeniem o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast decyzja w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika jest bezprzedmiotowa i nie generuje skutków prawnych. Organ podatkowy dopiero po określeniu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek winien odnieść się do kwestii odpowiedzialności płatnika. Nie jest też możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty bez określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Strona skarżąca przedłożyła rzetelny i wystarczający materiał dowodowy do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia oraz proponowała prowadzenie przez organ podatkowy czynności procesowych na terenie siedziby syndyka w miejscu przechowywania dokumentów spółki. Natomiast organ odwoławczy zmienił taktykę, uznając że ograniczenie oceny dowodów dotyczących tylko trzech wskazanych we wniosku o nadpłatę osób jest właściwe. Ponadto syndyk wskazał, że przeprowadził kolejną analizę materiału dowodowego w celu wykazania że nieprawidłowe jest ograniczenie się organów podatkowych do badania kwestii związanych z wypłatą wynagrodzeń tylko trzem pracownikom. Mianowicie syndyk sprawdził na rachunkach bankowych i w raporcie kasowym, że żadna z 23 osób wymieniona na "Dodatkowej liście płac" z dnia 30 kwietnia 2006 r. nie otrzymała w lipcu 2006 r. wynagrodzenia wynikającego z tej listy. Syndyk losowo sprawdził też wynagrodzenia wypłacone we wrześniu 2006 r. i ustalił u trzech pracowników (A. Przydatek, M. Kusa, J. Kuczmierczyk) rozbieżności pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym a wypłaconym. W pierwotnej deklaracji za wrzesień 2006 r. spółka wykazała też zawyżoną wysokość wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, ponieważ wynagrodzenie te zostały wypłacone siedmiu wymienionym w skardze osobom w niższej wysokości. Syndyk losowo sprawdzając wynagrodzenia wypłacone pracownikom w październiku 2006 r. ustalił, że co najmniej dziesięciu pracowników nie otrzymało wynagrodzeń wynikających z listy płac. Zdaniem syndyka również za listopad 2006 r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę w zaniżonej wysokości. Nie zweryfikowano również wysokości zaliczek z tytułu umów zleceń za listopad 2006 r. Wynagrodzenia te wypłacono 76 osobom, w tym 73 studentom, a syndyk losowo sprawdzając dokumenty ustalił, że co najmniej dwie osoby nie otrzymały wynagrodzenia naliczonego na liście płac. Strona zwrócił również uwagę, postępowanie podatkowe dotyczące sprawy nadpłat zostało wszczęte z urzędu po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, tj. z naruszeniem art. 165b Ordynacji podatkowej. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 6 grudnia 2011 r., a protokół kontroli podatkowej strona otrzymała w dniu 7 grudnia 2010 r. Syndyk wskazał również, że zależy mu na prawidłowym i rzetelnym określeniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ wiąże się to z ostatecznym i prawidłowym sporządzeniem listy wierzytelności, w tym wierzytelności pracowników. Syndyk działa bowiem w interesie wszystkich wierzycieli upadłej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zakres przedmiotowy podlegający kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanych w nim aktów. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może przedmiotem rozpoznania uczynić legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę (por. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, Andrzej Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. Lexis). Okresem rozliczeniowym dla płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2006 był miesiąc kalendarzowy. Zaskarżona decyzja organu podatkowego, jak wynika to z osnowy tej decyzji, dotyczy rozliczeń płatnika za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Zakres kontroli Sądu ograniczony jest więc również do powyższych okresów rozliczeniowych, zwłaszcza, że strona nie wskazuje, jaki wpływ mają rozliczenia za pozostałe miesiące roku 2006 i za rok 2007 na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 954/12 WSA we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r., natomiast w wyroku z dnia19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/12 WSA we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. Należy też wyjaśnić, że sytuacja płatnika w postępowaniu podatkowym jest sytuacją szczególną. Na płatniku z mocy przepisów prawa podatkowego, w niniejszej sprawie z mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia w określonym terminie na rachunek urzędu skarbowego, podatku lub zaliczki na podatek. Płatnik ma autonomiczną pozycję w prawie podatkowym, ponieważ do niego odnoszą się uprawnienia i obowiązki podatkowe. Czynności, jakie podejmuje płatnik mają charakter czynności materialno – technicznych. W stosunku do płatnika mogą być podejmowane czynności sprawdzające oraz kontrolne, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową (art. 30 – 32 Ordynacji podatkowej) i karną skarbową w przypadku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków. Uprawnienia płatnika to m. in. prawo do zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków (art. 28 Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa – Dz. U. Nr 240, poz. 2065) oraz prawo do złożenia korekty deklaracji (art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że odpowiedzialność podatkowa płatnika nie jest odpowiedzialnością za własne zobowiązania, ale za zobowiązania podatkowe podatnika, które płatnik zobowiązany był wyliczyć, pobrać i w określonym terminie wpłacić na rachunek organu podatkowego. Dokonując wpłaty pobranego podatku, płatnik działa niejako w imieniu podatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez płatnika należnego od podatnika zobowiązania, organ podatkowy na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W tym postępowaniu na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że płatnik albo naliczył, pobrał i wpłacił podatek (zaliczki na podatek) w kwocie zaniżonej, albo pobrał podatek w kwocie prawidłowej, ale nie wpłacił pobranych kwot na rachunek organu podatkowego. We wszystkich wymienionych przypadkach płatnik odpowiada, na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, za podatek niepobrany lub pobrany i niewpłacony na rachunek organu podatkowego. W przypadku, gdy płatnik naliczył i pobrał od podatnika podatek nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej płatnik może skorygować nieprawidłową deklarację i domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy, jeśli: - prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi zastrzeżeń, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, - w wyniku postępowania stwierdzi istnienie nadpłaty wskazanej we wniosku, ale w innej kwocie niż wynika ze skorygowanej deklaracji, wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w przypadkach określonych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej, a w przypadkach nieokreślonych w tych przepisach (m. in. w przypadku płatnika), stosownie do art. 74a Ordynacji podatkowej, określa wysokość nadpłaty. Należy też zwrócić uwagę, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalający organowi podatkowemu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej odnosi się wyłącznie do podatnika, a nie do płatnika. Takiej podstawy prawnej nie wskazuje też organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia 19 września 2011 r. W decyzji tej organ podatkowy wskazał na konieczność zbadania, czy nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, ewentualnie decyzji w zakresie określenia nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione są więc żądania syndyka odnośnie wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy odrębnego postępowania, mającego na celu jedynie wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość zaliczek, które winien był wpłacić na rachunek organu podatkowego płatnik, organ podatkowy wskazuje w orzeczeniu rozstrzygającym o ewentualnej odpowiedzialności płatnika, tak jak to w niniejszej sprawie uczyniły organy podatkowe. Po analizie przedłożonych przez stronę dokumentów, w szczególności list płac, raportów kasowych i wydruków operacji bankowych z rachunku spółki, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wysokość należnych zaliczek na podatek wynosi: za maj 2006 r. - 6.221,00 zł, za wrzesień 2006 r. - 18.159,00 zł i za październik - 19.547,00 zł, tj. w kwotach wynikających z pierwotnych deklaracji PIT – 4 (organ pierwszej instancji odmówił za te miesiące stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji); natomiast za czerwiec 2006 r. - 12.741,00 zł, za lipiec - 16.762,00 zł i za listopad 2006 r. - 27.369,00 zł, tj. w kwotach wynikających z korekt deklaracji PIT – 4 złożonych przez syndyka (organ pierwszej instancji uznał za te miesiące nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji). Wysokość zaliczki na podatek została skorygowana za maj 2006 r. przez organ odwoławczy, który stwierdził za ten miesiąc nadpłatę w wysokości 2.260,00 zł. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wszczął postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika, a wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie jest bezprzedmiotowe i nie generuje skutków prawnych. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. (doręczonym stronie w dniu 6 grudnia 2011 r.) wszczęto z urzędu na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Postępowanie to miało na celu wykazanie, czy płatnik w prawidłowej wysokości naliczał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy i czy ewentualnie należałoby orzec o jego odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy nie stwierdził zaniżenia naliczanych i wpłacanych zaliczek na podatek, w związku z czym postępowanie dotyczące odpowiedzialności płatnika zostało umorzone za miesiące, których dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Chybiony w niniejszej sprawie jest zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Postępowanie wszczęte z urzędu na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. dotyczyło odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń osób zatrudnionych. Natomiast kontrola podatkowa prowadzona była w roku 2010 w innym zakresie i związana była z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, a więc dotyczyła zasadności złożonych przez syndyka korekt deklaracji PIT – 4. Bezpodstawny jest zarzut syndyka dotyczący nieokreślenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości z uwagi na nieuwzględnienie kwot innych, według syndyka prawdopodobnie występujących nadpłat, ponieważ wynagrodzenia wypłacane były nieterminowo albo w ogóle nie zostały wypłacone. Jak wynika z art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem wnioskowym i podatnik (płatnik) winien wskazać we wniosku wysokość nadpłaty i okoliczności powstania nadpłaty, a także złożyć korektę deklaracji. Ponadto na wezwanie organu podatkowego podatnik (płatnik) winien przedłożyć dokumenty źródłowe, potwierdzające wysokość nadpłaty. Organ podatkowy bada natomiast, czy przedstawione we wniosku okoliczności i załączone dowody potwierdzają istnienie żądanej przez stronę nadpłaty. Okoliczności, które strona wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zbadał i ze swoich ustaleń wyprowadził prawidłowe wnioski. Wniosek strony ograniczony był do kwestii związanych z wynagrodzeniem trzech pracowników i organ wypowiedział się w kwestii istnienia tych nadpłat. W ocenie Sądu organ podatkowy nie ma obowiązku "poszukiwania" nadpłat związanych z innymi okolicznościami niż przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli płatnik sugerował jedynie w trakcie postępowania występowanie tych nadpłat, nie podając żadnych szczegółowych danych dotyczących wypłat wynagrodzeń dla innych pracowników. Dodatkowe okoliczności dotyczące innych pracowników strona podała dopiero w skardze i ze zrozumiałych względów organy podatkowe nie mogły ich uwzględnić w wydanych decyzjach. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrały wszystkie dowody niezbędne do oceny, czy spółka faktycznie nie wypłaciła wynagrodzeń wskazanym przez stronę trzem pracownikom, pomimo naliczenia i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy na rachunek urzędu skarbowego. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem została oparta na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniesiona dopiero w skardze do Sądu okoliczność braku wypłat wynagrodzeń wskazanym w skardze pracownikom nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. W toku postępowania przed organami podatkowymi strona nie podnosiła tych okoliczności i nie wskazywała innych pracowników, którym nie wypłacono wynagrodzeń, w związku z czym okoliczności te nie mogły być badane w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. Należy zgodzić się też ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii dotyczącej nieprzesłuchania wskazanych przez stronę świadków – pracowników spółki. Zważywszy bowiem na konieczność precyzyjnego ustalenia na podstawie dokumentacji źródłowej, które wynagrodzenia i w jakich kwotach były wypłacone w poszczególnych miesiącach, odwoływanie się do zeznań świadków na okoliczność braku poszczególnych wypłat słusznie organ podatkowy ocenił jako nieuzasadnione. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.