II FSK 942/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 580/13 w sprawie ze skargi B. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz B. K. i A. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 580/13, w sprawie ze skargi B. K. i A. K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Ś. z dnia 8 lutego 2013 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji wydał w dniu 8 lutego 2013 r. wobec Skarżących nakaz płatniczy w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. za grunty rolne, grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika - A. K. - działalnością gospodarczą - Wytwórnia Wód Gazowanych "S." oraz za budowle. Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął powierzchnię 3.4343 ha gruntów rolnych, powierzchnię 1.816,75 m² budynków związanych z działalnością gospodarczą, wartość budowli w kwocie 41.875,00 zł oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 7.084 m². Organ I instancji orzekał na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), art. 2 - 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."), art. 1, art. 3, art. 4, art. 6 i art. 6a ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o podatku rolnym") i uchwały Rady Miasta Ś. Nr XXIII/179/12 z dnia 12 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2013. W odwołaniu Skarżący wnieśli o wydanie ponownej decyzji uwzględniającej wszystkie okoliczności dotyczące działki nr 479/3, nie zgadzając się z opodatkowaniem całej tej działki według najwyższej stawki przewidzianej dla gruntu związanego z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że zgodnie z zawartą w 1994 r. umową użyczenia pod działalność gospodarczą wykorzystywane jest tylko część wymienionej działki. Ponadto, zdaniem Skarżących, o użytkowaniu rolniczym części działki (teren za budynkami Zakładu WWG "S.") świadczą oględziny organu podatkowego z 2011 r. O takiej klasyfikacji części działki świadczą również plany z Wydziału Geodezji Miasta Ś., według których tereny te oznaczone są symbolem RIV. Skarżący podkreślili, że zgodnie z ustawą o podatku rolnym, możliwe jest wyłączenie od opodatkowania podatkiem rolnym jedynie części działki zajętej pod działalność gospodarczą. 1.3. SKO w K. decyzją z dnia 11 kwietnia 2012 r. uznało, że nakaz płatniczy jest prawidłowy. W ocenie organu część działki oznaczona w ewidencji gruntów jako "Bp" – zurbanizowane tereny niezabudowane - podlega podatkowi od nieruchomości z definicji, będąc w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnośnie części sklasyfikowanej jako użytki rolne (RIV a i b) organ odwoławczy uznał za zasadne opodatkowanie jej najwyższą stawką, gdyż jest zajęta na działalność gospodarczą, stwierdzając, że twierdzenia podatników o użytkowaniu rolniczym terenu za budynkami zakładu "S." są sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego dokonanymi w trakcie oględzin przeprowadzonych w grudniu 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, oględziny potwierdziły, że cała działka jest ogrodzona i stanowi integralną całość związaną funkcjonalnie z działalnością gospodarczą A. K.. Według organu przedłożona przez Skarżących umowa użyczenia nie stanowi dowodu podważającego ustalenia organu I instancji gdyż została zawarta przez A. K. występującego w podwójnej roli : jako użyczającego i biorącego w użyczenie. Z tego też względu podatnik mógł swobodnie kształtować treść tej umowy. W ocenie organu, umowa użyczenia z 1994 r. została zawarta w celu stworzenia stosownej dokumentacji finansowej przedsiębiorstwa "S.". O tym, że cała działka została ogrodzona jako teren, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza i podlega podatkowi od nieruchomości według najwyższej stawki, bez względu na jej klasyfikację geodezyjną świadczą również fotografie terenu. Za zasadne organ uznał także przyjęcie, że podatnikami od całego przedmiotu opodatkowania podlegającego najwyższej stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, są D. K. i przedsiębiorca - A. K. jako współwłaściciele gruntów rolnych, gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji SKO w K. z dnia 11 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Ś. z dnia 8 lutego 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie m.in. : - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że budowla w postaci ogrodzenia i częściowego utwardzenia gruntu jest wykorzystywana na cele prowadzonej przez A. K. działalności gospodarczej, poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące niewłaściwym objęciem podatkiem od nieruchomości budowli, które nie były, ani nie są obecnie w żaden sposób związane z prowadzoną przez skarżącego A. K. działalnością gospodarczą, - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji błędne uznanie, iż nawet częściowe zajęcie nieruchomości przeznaczonej na cele rolne na prowadzenie działalności gospodarczej pociąga za sobą konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej nieruchomości, w tym w zakresie, w jakim od danej nieruchomości ustalono podatek rolny, - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. art. 91 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez organ kontrolujący nieprawidłowości wydania decyzji przez organ I instancji polegającej na niewskazaniu, że podatnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną z tytułu zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i w uzasadnieniu podniósł, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym koniecznością wyeliminowania obu aktów z obrotu prawnego. Sąd zaznaczył, że spór w sprawie dotyczył zasadności opodatkowania części gruntów wchodzących w skład działki nr 479/3 podatkiem od nieruchomości (nie zaś rolnym) w najwyższej stawce podatkowej w konsekwencji uznania spornej działki za zajętą w całości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Sąd I instancji przeanalizował u.p.o.l., ustawę o podatku rolnym, a także art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, dalej zwana : "ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne") i stwierdził, że to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. W rezultacie grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy rozumieć - w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności rolnej. Sąd I instancji podkreślił, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi, należało stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem RIV będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. W ocenie Sądu I instancji, z decyzji organu I instancji nie wynika, aby organ ten dokonał jakichkolwiek ustaleń na okoliczność tak rozumianego "zajęcia", będących w posiadaniu Skarżących, użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ niejako a priori przyjął, że sam fakt posiadania nieruchomości stanowiącej użytek rolny przez przedsiębiorcę uzasadnia objęcie jej podatkiem w stawce przewidzianej dla takich nieruchomości. Powołał się przy tym na fakt ogrodzenia działki. Tymczasem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy dany grunt jest na prowadzenie takiej działalności rzeczywiście zajęty, tj. czy służy bezpośrednio wykonaniu tej działalności. Uchybienie to zaakceptowało SKO. W ocenie Sądu I instancji, również organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie wykazał w sposób przekonujący, że cała działka nr 479/3 jest zajęta na działalność gospodarczą. Kolegium wskazało bowiem, że sporne grunty, wbrew ich klasyfikacji w ewidencji gruntów, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej orzekając w oparciu o protokół oględzin sporządzony w dniu 20 grudnia 2011 r. oraz fotografie. Skarżący konsekwentnie natomiast podnosili, że oględziny nie dotyczyły całości spornej działki a tylko jej części - sklasyfikowanej jako "Bp". Zdaniem Sądu, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był niekompletny, jak również nie został wszechstronnie rozpatrzony przez organy podatkowe. 3.1. Od powyższego orzeczenia SKO wywiodło skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") wniosło o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie : I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uchylenie decyzji organów podatkowych odbyło się w oparciu o błędną ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, spowodowanej pominięciem przez Sąd wiedzy wynikającej z następujących niezastosowanych przezeń przepisów oraz z błędnych wniosków : - art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niedostrzeżenie, że dane z ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe przy wymiarze podatków, co w spornej sprawie przekłada się na to, iż grunt sklasyfikowany jako "Bp" z mocy prawa podlega podatkowi od nieruchomości, co nie wymaga dodatkowych ustaleń w kwestii sposobu wykorzystywania tego gruntu, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunt niebędący gruntem rolnym ani leśnym, lecz gruntem sklasyfikowanym jako "Bp" pozostającym w posiadaniu przedsiębiorcy jest z mocy prawa związany z działalnością gospodarczą; okoliczność ta nie wymaga więc ustalania stanu faktycznego gruntu poprzez oględziny, co jednakże dla Sądu nie jest oczywistością, skoro w wyroku oświadczył, mimo iż treść żadnej z decyzji organów podatkowych nie dawała ku temu podstaw, że "nie budzi wątpliwości Sądu, że treść protokołu (z oględzin działki A. B. K. dokonanych przez organ podatkowy w dniu 20 grudnia 2011r.) wskazuje, że przedmiotem oględzin były głównie budynki (...) oraz jedynie część działki sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Bp", - art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l, zgodnie z którymi podatkowi od nieruchomości podlega tylko taki grunt rolny, który jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, co wymaga ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego gruntu, a to w konfrontacji z protokołem z oględzin przeprowadzonych w dniu 20 grudnia 2011 r. pozwala na jednoznaczną konstatację, że przedmiotem oględzin mógł być tylko grunt sklasyfikowany jako użytek rolny, co też miało miejsce w rzeczywistości, a jedynie Sąd nie dostrzegł tego oczywistego związku między oględzinami a przepisami normującymi zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, - nadanie znaczenia procesowego dacie odbitej na fotografiach wykonanych w trakcie oględzin w dniu 20 grudnia 2011 r. i stanowiących integralną część protokołu z oględzin, z pominięciem powszechnej a podstawowej wiedzy o tym, że 1 stycznia jakiegokolwiek roku (tu 2004), czyli w Nowy Rok żaden organ podatkowy nie pracuje a już zwłaszcza nie przeprowadza czynności dowodowych u podatnika; treść tej daty wskazywać może jedynie na to, że aparat nie był indywidualnie skonfigurowany pod względem daty, a ta która się uwidoczniła jest jakimś ustawieniem fabrycznym, - nadanie przez Sąd wartości dowodowej umowie użyczenia części działki nr 259/3 zawartej przez A. K. jako właściciela działki ze sobą jako spółką cywilną A. K. i nieżyjącego już C. K., wbrew ustaleniom organów podatkowych, że cała działka jest terenem ogrodzonym i stanowi integralną całość jako Wytwórnia Wód Gazowanych "S." pod którą to nazwą A. K. prowadzi działalność gospodarczą, - przyjęcie, jakoby organy podatkowe miały wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnęły je na niekorzyść podatnika, podczas gdy w ocenie organów podatkowych materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje ten stan i nie wzbudza żadnych wątpliwości, zwłaszcza, że organ podatkowy I instancji zna stan faktyczny w szczegółach z bezpośrednich oględzin i obserwacji (miasto Ś. nie jest dużym miastem); II. art. 141 § 4 zdanie ostatnie p.p.s.a. poprzez wskazanie takiego dalszego postępowania organów podatkowych, które musiałoby być zbędnym powtórzeniem już raz dokonanych czynności dowodowych, co naruszałoby zasadę ekonomii procesowej / powagi postępowania podatkowego; III. naruszenie art. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie jest przejawem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, bowiem Sąd powtórzył jedynie bezrefleksyjnie zarzuty skargi i nie zastosował w sposób właściwy przy ocenie zaskarżonej decyzji obowiązujących w postępowaniu podatkowym przepisów prawa, rządzących wymiarem podatku od nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżących wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz naruszenia tego przepisu w związku z opisem dokonanym w pkt I c), d) i e) skargi kasacyjnej dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W pierwszym przypadku autor nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie stanowiska, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Fakt związania ewidencją gruntów przy wymiarze podatków nie był przez Sąd I instancji kwestionowany, a wręcz odwrotnie podkreślono jej charakter, nadając jej pierwszorzędne i podstawowe znaczenie dla zaliczenia określonych gruntów do właściwego przedmiotu opodatkowania. Próba zaś wykazywania przy okazji zarzutów dotyczących prawa materialnego, że przedmiotem oględzin z dnia 20 grudnia 2011 r. nie były zabudowania położone na działce o nr 479/3, a wyłącznie "rola", nie może odnieść żadnego skutku. Przeczy temu przede wszystkim treść protokołu, który dotyczy wyłącznie budynków. Ponadto nie można zarzutem prawa materialnego, do którego należy zaliczyć art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zwalczać w skardze kasacyjnej wadliwości lub braku ustaleń dokonanych przez Sąd meriti. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z Ordynacji podatkowej, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Także w pozostałych przypadkach, opisanych jako pkt I c)-e) skargi kasacyjnej, pomimo ustawowego wymogu, autor skargi kasacyjnej ani w podstawach kasacyjnych ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem zostały naruszone przez Sąd I instancji przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać oceny ich zasadności. 4.5. Za niezasadne natomiast należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej części skarga kasacyjna oparta jest w istocie na podstawie, którą stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Wobec tego winna zawierać oznaczenie przepisów prawa materialnego, które w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone, a także określać formę zarzucanego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Przepisami prawa materialnego są te, które nakładają na ich adresatów określone obowiązki lub przydają określone uprawnienia, w odróżnieniu od przepisów postępowania, które określają tok czynności organów administracyjnych lub sądowych, podejmowanych w celu załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy. Tymczasem organ podatkowy w ramach podstawy kasacyjnej, którą jest naruszenie prawa materialnego, obok powołania przepisów o charakterze niewątpliwie materialnoprawnym (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) powołał także przepis określający sposób rozstrzygania przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jakkolwiek zarzuty naruszenia tych przepisów powiązano z twierdzeniami o naruszeniu wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego, niemniej ich powołanie w ramach podstawy kasacyjnej, którą jest naruszenie prawa materialnego, jest błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Nie wyklucza to wprawdzie możliwości rozpoznania zarzutów odnoszących się do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ale poza zakresem rozważań lokuje problematykę ewentualnych naruszeń wymienionych przepisów postępowania - także dlatego, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podjęto próby wykazania, że domniemane naruszenie tego przepisu (a nie wskazanych jako powiązane przepisów prawa materialnego) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, ewentualna, obiektywna wadliwość zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie wynika z błędu natury proceduralnej, ale z przyjętej przez ten Sąd wykładni przepisów prawa materialnego. Przechodząc do zbadania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że Sąd I instancji przeprowadził prawidłową wykładnię wskazanego powyżej przepisu u.p.o.l., zgodnie z którą grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności rolnej. Wskazać przy tym należy, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście całkowicie nietrafione jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że grunt niebędący gruntem rolnym ani leśnym, lecz gruntem sklasyfikowanym jako "Bp" oraz jednocześnie jako "RIVa" i "RIVb" (co przemilczano w skardze kasacyjnej), pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy jest z mocy prawa związany z działalnością gospodarczą, a okoliczność ta nie wymaga ustalania stanu faktycznego gruntu poprzez oględziny. Podkreślić należy, że właśnie okoliczność związania z działalnością gospodarczą, a więc faktycznego wykonywania tej działalności na gruncie wymaga szczegółowych ustaleń organów podatkowych. W tym kontekście stwierdzić należy, że organy podatkowe przy stosowaniu tego przepisu pominęły znaczenie umowy użyczenia z 1 stycznia 1994 r., na mocy której de facto wyznaczono obszar gruntu rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej przez C. i A. K.. Obszar wynikający z tej umowy, a także znajdujące się na nim budynki i budowle, powinny zaś stać się punktem wyjścia dalszych ustaleń i dowodów. W trakcie oględzin należało precyzyjnie wskazać ten obszar i stwierdzić jakiego rodzaju działalność jest na nim prowadzona. Z oceny materiału dowodowego wynika zaś, że cała działka o nr 479/3, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KO2B/00012144/0 o powierzchni 7084 m² uznana została za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Temu zaś przeczy tak ewidencja gruntów, jak i dokumentacja fotograficzna, z której wynika, że na działce tej znajdowały się maszyny i przyczepy rolnicze, a na jednej z nich widnieje opis "Działka rolna". Z ewidencji gruntów wynika zaś, że działka o nr 479/3 o łącznej powierzchni 0.7084 ha podzielona jest na grunty klasyfikowane zarówno jako Bp, jak i RIVa i RIVb. Niezrozumiałym jest zatem w świetle przepisu prawa materialnego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. domaganie się uznania części tej działki, klasyfikowanej jako rola do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie pozwalają na to zapisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy o podatku rolnym. 4.6. Z powyższych względów nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., które nie zezwalają na objęcie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, zwłaszcza na podstawie protokołu oględzin, nie pozwalają na takie stwierdzenie i tym samym odmowę zastosowania tych przepisów do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. 4.7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. Skoro Sąd I instancji słusznie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dalej wyjaśnił jakie błędy zostały popełnione w toku postępowania podatkowego, to nie można uznać, że wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, stanowiłyby zbędne powtórzenie już raz dokonanych czynności dowodowych, co doprowadziłoby do naruszenia zasady ekonomii procesowej, czy niesprecyzowanej bliżej zasady powagi postępowania podatkowego. 4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 1 p.p.s.a. ponieważ autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Poza tym przepis ten zawiera definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej. W związku z tym trudno uznać, że mógł on zostać naruszony poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, który mieści się w granicach właściwości sądów administracyjnych. 4.9. Z uwagi na powyższe, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).