II FSK 2687/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. i W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 114/13 w sprawie ze skarg B.W. i W.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.W. i W.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2687/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 114/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi B.W. i W.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olszytnie z dnia 18 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddalił skargi. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, iż skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadali środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 166.002,44 zł, w trakcie 2007 r. uzyskali przychody w kwocie 938.697,10 zł, ponieśli wydatki w kwocie 998.274,23 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadali oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 222.591,71 zł. Powołując treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f." wskazano, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007 r. w wysokości 116.166,40 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków W. w 2007 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia przez organ pierwszej instancji zobowiązań podatkowych w wymienionych wyżej wysokościach, biorąc pod uwagę, że małżonkowie pozostawali w 2007 r. w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko, podkreślił, że na żadnym etapie postępowania strony nie kwestionowały ustalonej przez organ pierwszej instancji wysokości wydatków poniesionych w 2007 r. Wobec podnoszonych przez stronę okoliczności wskazano, że brak jest podstaw do ujęcia kwoty 20.000 zł, pochodzącej ze sprzedaży samochodu, ponieważ została ona zaewidencjonowana i ujęta w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, co nie było później przez stronę kwestionowane. Podatnicy nie zgadzają się natomiast z nieuznaniem za dochód, stanowiącej pokrycie wydatków, kwoty 127.433,27 zł, będącej podstawą do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (na zasadach ogólnych). Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji, nie udokumentowały w żaden sposób w jakiej wysokości na dzień 1 stycznia 2007 r. i na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadały środki pieniężne przechowywane w gotówce, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast posiadanie środków pieniężnych przechowywanych w gotówce, wykazane w piśmie z dnia 10 października 2012 r. (na etapie odwoławczym), tj. kwoty 117.990,26 zł mającej być w posiadaniu skarżących na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz kwoty 34.587,41 zł mającej być w ich posiadaniu na dzień 31 grudnia 2007 r., nie zostało w żaden sposób przez strony uprawdopodobnione. W ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący nieuwzględnienia dochodu w kwocie 127.152,72 zł wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 6 kwietnia 2010 r. przy wyliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był bezzasadny. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie pomocy udzielanej w 2007 r. skarżącym przez A. W. (stryja), w formie darowizny w postaci żywności, opału i paliwa – oceniając zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego za 2005 r. organy nie dały wiary zeznaniom A. W. jak również wyjaśnieniom skarżących. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnej, zdaniem strony, metodologii prowadzonego postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził jednocześnie postępowania z nieujawnionych źródeł wobec każdego z małżonków W. za lata 2005 i 2007 (wszczęte w dniu 2 maja 2011 r.). Dopiero w wyniku zgromadzonego materiału dowodowego w toku ww. postępowań ustalono, iż zasadnym jest również wszczęcie postępowań w tożsamym zakresie za 2006 r., co nastąpiło w dniu 26 października 2011 r. wobec B. W. i w dniu 2 listopada 2011 r. wobec W. W. Prowadzone postępowania z nieujawnionych źródeł za lata 2005, 2006 i 2007 są odrębnymi postępowaniami prowadzonymi za dany rok, w związku z tym stwierdzono, że postępowania prowadzone były z należytym obiektywizmem i starannością. Podkreślono, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego przejawiali bierną postawę nie przyczyniając się do wyjaśnienia ważnych dla sprawy okoliczności, pomimo wielokrotnie kierowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji pism w tej sprawie. Wskazano, że skarżąca oświadczyła, iż udzieli wyjaśnień w żądanym zakresie, jednakże nie pod odpowiedzialnością karną, zaś skarżący nie zgłosił się na wyznaczone dwukrotnie przesłuchania w charakterze strony. W ocenie organu odwoławczego działania organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszały zasad postępowania określonych w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia przychodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając im naruszenie: • przepisów postępowania podatkowego: (1) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżących negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; (2) art. 191 O.p., poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r.; • przepisów prawa materialnego: (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów skarżących z lat poprzednich; (2) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszytnie stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów kontestujących prawidłowość przyjętego przez organy wzorca rozłożenia ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym tzw. źródeł nieujawnionych i wywiódł, że o ile na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia, w tym w szczególności przeprowadzenia i oceny dowodów w zakresie uzasadniającym zgodność z prawem podjętej decyzji, to nie oznacza to tym samym, iż strona została całkowicie zwolniona z jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej. Wprost przeciwnie, z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika dla podatnika, zdaniem Sądu, obowiązek wykazania źródeł przychodów, przy czym podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie – w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych – przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia. Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd podniósł, że nie sposób było odmówić zasadności stanowisku organom obu instancji, które uznały za niewiarygodne wyjaśnienia strony co do pomocy otrzymywanej od stryja skarżącego A. W., bowiem w trakcie postępowania przed organami skarżący na żadnym z etapów nie wskazali dowodów lub uprawdopodobnili w inny sposób, że rzeczywiście otrzymywali sporne darowizny. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że organy podatkowe, wydając decyzję dotyczącą 2006 r., nie uwzględniły pożyczki otrzymanej w grudniu przez skarżącego od D. K., gdyż nie miała ona wpływu na ustalenie podatku za 2006 r., w konsekwencji czego skarżący wnieśli o uwzględnienie uzyskanej kwoty pożyczki w dochodach 2007 r. Sąd wskazał przy tym, że organy w decyzjach z dnia 7 grudnia 2012 r., ustalających skarżącym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieujawnionych za 2006 r. - wbrew twierdzeniom skarżących - nie tylko stwierdziły, że pożyczka nie miała wpływu na ustalenie tego podatku, lecz stwierdziły, że pożyczka ta w ogóle nie miała miejsca w rzeczywistości. W odpowiedzi na zarzut skarżących, zgodnie z którym organy nie ustaliły stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2007 r., Sąd podniósł, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji szczegółowo dokonał wyliczenia nadwyżki wydatków nad przychodami: po stronie przychodów ujął środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 166.002,44 zł, a po stronie wydatków środki pieniężne na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 222.591,71 zł. Stan na dzień 1 stycznia 2007 r. (na dzień 31 grudnia 2006 r.) został ustalony decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2012 r., utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 19 czerwca 2012 r. Powyższe zaś powoduje, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów, została opodatkowana jedynie nadwyżka wydatków poniesionych w 2007 r. nad przychodami osiągniętymi przez podatników w tym roku w wysokości 116.116,40 zł. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły po stronie przychodu z roku 2007, dochodu w kwocie 127.152,72 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2007 r. Sąd zgodził się przy tym z organem drugiej instancji, że dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w 2007 r. przez skarżącego nie można utożsamiać z faktycznie osiągniętym dochodem, stanowiącym źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków, zaś przychody i koszty ich uzyskania, związane z działalnością gospodarczą, zostały uwzględnione przez organy przy ustalaniu wysokości przychodu oraz wydatków stanowiących podstawę ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych w wartościach faktycznie uzyskanych/poniesionych. Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego błędnej metodologii postępowania Sąd wskazał, że wpływ ustaleń faktycznych w odniesieniu do zgromadzonego mienia za kolejne lata i poczynionych wydatków, jest jedynie pośredni. Wskazując, że w każdej z rozpoznawanych spraw za dany rok prowadzone są odrębne postępowania dowodowe z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie oraz innych sprawach. Sąd podniósł, iż są to postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne, co oznacza, że w każdym z tych postępowań organ dokonuje samodzielnych i niezależnych ustaleń co do okoliczności faktycznych. Sąd podniósł także, że nie sposób zarzucić organom przekroczenia zasady swobodnej oceny, a materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli ww. wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochody skarżącego z lat poprzednich, - art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych; przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skarg skarżących w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 oraz 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające: - na zaniechaniu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r.; przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieuwzględnienie pkt 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 (wskazanym przez skarżących w skardze kasacyjnej) oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że na podstawie analizy materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności nie sposób zarzucić organom przekroczenia zasady swobodnej oceny, zaś materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Słusznie również uznano, że postępowanie zakończone zaskarżonymi decyzjami przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Nadto, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Podnieść przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 O.p. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jest wyłącznie kolejną próbą polemiki z ustaleniami i ocenami faktycznymi, które doprowadziły do wydania merytorycznie prawidłowego i poprawnie uzasadnionego zaskarżonego wyroku. I tak, skarżący powtarzają m. in. zarzut skargi dotyczący nieustalenia stanu majątkowego na dzień 1 stycznia w żaden sposób nie odnosząc się do tego, co podniósł w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że stan na dzień 1 stycznia 2007 r. (na dzień 31 grudnia 2006 r.) został ustalony decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2012 r., utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 19 czerwca 2012 r., co zaś powoduje, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów została opodatkowana jedynie nadwyżka wydatków poniesionych w roku 2007 nad przychodami osiągniętymi przez podatników w tym roku w wysokości 116.116,40 zł. Podobnie, zarzut skargi kasacyjnej skupiający się na błędnej metodologii postępowania, podniesiony również w skardze, znalazł odpowiedź w wyroku Sądu pierwszej instancji, który wskazywał na oddzielny charakter rozpoznawanych okresów podatkowych. Co do kwestii dotyczących: pożyczki uzyskanej od D. K., darowizny od A. W., straty z prowadzonej działalności, czy zwrotu składki ubezpieczenia - stwierdzić należy, że nie sposób przypisać im cech dowolności, wywód zarówno organów jak i Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie logiczny, jak i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazać przy tym trzeba na postawę skarżących, która ograniczała się do negowania większej części poczynionych ustaleń. Postawę tę cechowała bierność i nie sposób przypisać jej dążenia do wyjaśnienia ważnych dla spraw okoliczności. Wskazać przy tym należy, że skarżący nie zgłosił się na wyznaczone dwukrotnie przesłuchania w charakterze strony, skarżąca natomiast oświadczyła, iż udzieli wyjaśnień w żądanym zakresie, jednakże nie pod odpowiedzialnością karną. Mając powyższe na uwadze, trudno skutecznie zaprzeczyć temu, że organy podatkowe wyczerpująco w ramach prowadzonego postępowania zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonały też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać również należy, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.