II FSK 2113/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 312/11 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 312/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 30 września 2010 r. Spółka. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania nadwyżek i niedoborów magazynowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji. W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonała w 2009 r. spisu z natury majątku obrotowego. Na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji w majątku Spółki zostały stwierdzone niedobory i nadwyżki majątku obrotowego. Powstanie niedoborów i nadwyżek było skutkiem podobieństwa materiałów i związanych z tym błędów z rozchodem i przyjęciem materiałów, popełnionych przez pracowników Spółki. Jako przyczynę powyższych zdarzeń wskazano również na niedokonanie korekty ilości w strukturze zużycia materiałów, które fizycznie potrzebne były do wyprodukowania wyrobów. Miała również miejsce sytuacja odwrotna, gdzie zużyta została mniejsza ilość materiału niż była podana w strukturze wyrobu (rozchodowana z sytemu). Niedobory i nadwyżki powstały również w wyniku pomyłek popełnionych przez pracowników podczas przyjmowania rejestracji materiałów do systemu magazynowego, co miało wpływ na wynik przeprowadzonej inwentaryzacji. Pomyłki dotyczą również raportowania produkcji, czyli wprowadzenia do systemu informacji dotyczącej wyprodukowanej ilości lub rodzaju zużytych materiałów. Zaistniałe nadwyżki zostały zaliczone do przychodów operacyjnych nie stanowiących podstawy opodatkowania, a powstałe niedobory do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie dokonała kompensaty nadwyżek z niedoborami. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy różnice dodatnie - nadwyżki inwentaryzacyjne, do jakich doszło w opisanym w stanie faktycznym, stanowią przychody nie stanowiące przychodów podatkowych dla spółki? 2. Czy różnice ujemne - niedobory inwentaryzacje, do jakich doszło w opisanym stanie faktycznym, stanowią koszty uzyskania przychodów dla spółki? 3. Czy w wypadku wystąpienia niedoborów i nadwyżek możliwe jest dokonanie kompensaty niedoborów z nadwyżkami? Spółka w zakresie pytania nr 1 wskazała, że opisane w stanie faktycznym nadwyżki inwentaryzacyjne nie skutkowały po jej stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Za nadwyżki magazynowe uważa się rzeczywistą wartość posiadanych towarów, która jest inna niż ta, jaka wynika z prowadzonej ewidencji. Nie każda nadwyżka ujawniona w inwentaryzacji będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Pojęcie przychodu w przypadku nadwyżek inwentaryzacyjnych należy bezpośrednio łączyć ze świadczeniem wykonanym na rzecz podatnika. Oznacza to, że nadwyżka jest przychodem wówczas, gdy jest wynikiem świadczenia o charakterze nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. Definiując "świadczenie" należy odwołać się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia, gdzie jest ono definiowane jako element konstrukcyjny stosunku zobowiązaniowego, polegający na zachowaniu (działaniu lub zaniechaniu) jednej ze stron (dłużnika) wobec drugiej (wierzyciela), przewidzianym treścią wiążącego ich stosunku zobowiązaniowego. Nie każda powstała nadwyżka inwentaryzacyjna będzie mogła zostać uznana za konsekwencję działania bądź zaniechania innego podmiotu. Wskazane w stanie faktycznym nadwyżki nie mają źródła w świadczeniu na rzecz Spółki, a co za tym idzie, nie wiążą się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), powstałby wówczas, gdyby nadwyżka wynikała z zachowania kontrahenta Spółki. W zakresie pytania nr 2 Spółka wyjaśniła, że wskazane w stanie faktycznym niedobory inwentaryzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pytania nr 3 wskazała, że niedoborów i nadwyżek magazynowych nie należy poddawać kompensacie. W dniu 28 grudnia 2010r. organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za: - nieprawidłowe - w części dotyczącej przychodu, - prawidłowe - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, - bezprzedmiotowe - w części dotyczącej dokonania kompensaty. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Wyjaśnił, że odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości). Na mocy art. 26 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji określonych składników majątku, m.in. inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Wskazano, że u.p.d.o.p. nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że wnioskodawca posiada większą ilość materiałów niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji, należy uznać, że materiały stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy spółki. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację Spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) poprzez wyjście przez organ poza zakres przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, 2. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że opisane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nadwyżki magazynowe są przychodami podatkowymi w rozumieniu tej ustawy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organ uprawiony do wydania interpretacji błędnie uznał, że nadwyżki są wynikiem świadczenia na rzecz strony i wobec tego Spółka otrzymywała je nieodpłatnie. Ponadto zdaniem Spółki przyjęta przez organ podatkowy definicja przychodu nie znajduje oparcia w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pominął element, który traktuje przychód jako wartość "otrzymaną". Zdaniem skarżącej, nie można uznać iż nadwyżki magazynowe ujawnione w wyniku inwentaryzacji miały charakter nieodpłatnych. Niesłuszne byłoby stwierdzenie, że materiały, które w wyniku błędów pracowników, pozostały w magazynie, strona otrzymała nieodpłatnie. Są to materiały, które uprzednio Spółka zakupiła od swoich dostawców. Natomiast stwierdzone nadwyżki tych materiałów są jedynie wynikiem błędów w ewidencji magazynowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i to bez jakiejkolwiek modyfikacji co do zaprezentowanego stanu faktycznego, czego wymaga art. 14c § 1 O.p. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a w art. 12 ust. 1 dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Wskazując na cechy istotne dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. Sąd podniósł, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy powiększając stan jego aktywów, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób. Następnie Sąd wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, ani tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Sąd wywiódł, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z powstawaniem nadwyżek inwentaryzacyjnych. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, przywołane w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Nie przeczy temu także użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. Powołując się także na definicję słownikową wyrazu "otrzymać" Sąd uznał, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych. Reasumując Sąd stwierdził, że za przychody stanowiące nieodpłatne świadczenia, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne, które nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisu art. 12 ust. 1pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że za przychód stanowiący nieodpłatne świadczenie należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne, które nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, ze za przychód stanowiący nieodpłatne świadczenie należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu. W konsekwencji należy zatem przyjąć, że przychodem jest przysporzenie, bez względu na sposób jego powstania, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 u.p.d.op. Przykładowe wyliczenie przychodów zawiera art. 12 ust. 1 u.p.d.op. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż przychód jest przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym, który definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał również na różnice w rozumieniu pojęcia "świadczenie" w prawie cywilnym i prawie podatkowym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.op. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest uzyskanie dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód został osiągnięty. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne źródło przychodów, ale sam fakt osiągnięcia dochodu, tym bardziej zatem nie jest istotne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania bądź zaniechania innej osoby. W konsekwencji należy uznać, że nadwyżki inwentaryzacyjne chociaż nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu należy uznać za przychód. Nadwyżki inwentaryzacyjne powinny zostać zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Inwentaryzacja jest zdarzeniem, które ujawnia istnienie przysporzenia. Zdarzenia powstania nadwyżek bądź niedoborów magazynowych powinny być w sposób właściwy udokumentowane. Zgodnie z art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm.), zarówno przeprowadzenie jak i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego na który przypadał termin inwentaryzacji. Brak możliwości zaliczenia stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji niedoborów do kosztów uzyskania przychodów wykluczał też możliwość ich kompensaty ze stwierdzonymi nadwyżkami, które stanowiły przychód. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.