II FSK 3838/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. NSA, Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 338/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 338/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. S.A. (dalej: "Skarżąca") w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 28 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 29 stycznia 2013 r. Burmistrz L. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 1.191,- zł. Organ uznał, że posadowione na terenie gminy L. zbiorniki na gaz płynny, których właścicielem jest Skarżąca, jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.), a także naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Spółka zakwestionowała stanowisko organu, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 28 marca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że sporne zbiorniki są funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym, wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku. W ocenie organu, zbiorniki na gaz płynny LPG stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego i na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że skoro zbiornik jest elementem instalacji służącej ogrzewaniu, będącej częścią składową budynku, to podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być właściciel budynku. Organ odwoławczy wskazał, że skoro zbiornik wraz z zewnętrzną instalacją gazu nie jest częścią składową budynku, to połączenie zbiornika, stanowiącego własność Skarżącej, nie skutkuje nabyciem jego własności przez właściciela budynku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, w szczególności niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9) prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego; naruszenie art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. przez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaaprobował interpretację spornych przepisów przyjętą w decyzjach organów podatkowych. Sąd wskazał, że urządzeniami budowlanymi, zgodnie z art. 3 pkt 9) prawa budowlanego są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z definicji tej wynika, że aby urządzenie techniczne mogło być uznane za urządzenie budowlane musi spełnić równocześnie następujące warunki:1) być związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane w sposób funkcjonalny z obiektem budowlanym. Zbiorniki te wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku, a więc dają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za taką jego kwalifikacją przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się również inne elementy. Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, z budynkiem pozostaje związany nie technicznie, lecz funkcjonalnie. Nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Potwierdzają to ustalenia wynikające z oględzin dokonanych przez organy w ramach postępowania dowodowego. Sąd nie zaaprobował stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym, właściciel budynku powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, zbiornik wraz ze zewnętrzną instalacją gazu nie jest częścią składową budynku (art. 47 § 3 k.c.). Połączenie zbiornika, stanowiącego własność spółki, nie będzie skutkować nabyciem jego własności przez właściciela budynku. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9) u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiorniki LPG stanowią urządzenia budowlane, w konsekwencji zaś podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3) w zw z art. 1 u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że urządzenie odpowiadające cechom zbiornika na gaz płynny, będące urządzeniem technicznym, ciśnieniowym, którego projektowanie, wytworzenie i eksploatację reguluje ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122 poz. 1321 ze zm.) należy uznać za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, a w konsekwencji za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3) w zw. z art. 3 pkt 1) lit. b) i w zw. z art. 1 u.p.b., a więc i budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami prawa budowlanego, stanowiąca całość techniczno-użytkową, w rezultacie czego zbiornik na gaz płynny, będący urządzeniem technicznym, które nie powstaje w procesie budowlanym, nie będący urządzeniem samodzielnym i nie stanowiącym całości techniczno-użytkowej, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust. 1 pkt 2) in principio u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) u.p.b. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak przyjęły organy podatkowe), czy też zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (jak twierdzi strona skarżąca). Należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12, i z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 336/12, (gdzie przesądzono o klasyfikacji jako budowli stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG), dostępnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższa regulacja odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9). W kontekście przytoczonych powyżej przepisów trzeba zauważyć, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku - instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku. Niedopuszczalny byłby rezultat wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, który powodowałby uniknięcie opodatkowania części budowli na skutek możliwego demontażu zbiornika, czy kwestii własnościowych zbiornika i pozostałych elementów budowli. Przy czym jak wyżej wskazano budowlą jest także sam zbiornik. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, a co za tym idzie - jest elementem procesu technologicznego - stanowi urządzenia techniczne. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego - są np. urządzeniami technicznymi - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne, biorąc pod uwagę aspekt podatkowy, mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji jaką pełnią jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Zbiorniki na gaz płynny (LPG) wraz z instalacją stanowią obiekt budowlany. Wprawdzie można w nich dopatrzyć się służebnej roli wobec budynku, jak ma to miejsce w przypadku urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do którego odsyła także ustawodawca podatkowy. Zaprezentowana powyżej analiza przepisów prawa budowlanego nakazuje jednak przyjąć, że są to obiekty budowlane. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 19 u.p.b. pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. W tym wypadku wymagane jest jedynie zgłoszenie do właściwego organu nadzoru budowlanego, co wynika wprost z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.b. Do zgłoszenia budowy, o której mowa w powołanym przepisie, należy dołączyć projekt zagospodarowania działki lub terenu wraz z opisem technicznym instalacji, wykonany przez projektanta posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane. Projekt zagospodarowania działki lub terenu, w przypadku budowy instalacji gazowej, powinien być także uzgodniony z podmiotem właściwym do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych (art. 30 ust. 3 u.p.b.). A contrario, budowa innych instalacji zbiornikowych na gaz płynny niż wyżej wymienione wymaga już pozwolenia na budowę (np. o pojemności powyżej 7 m3). Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że budowa zbiorników na gaz płynny (LPG) wymaga, w zależności od wielkości zbiornika, wydania decyzji o pozwoleniu na budowę lub zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej. Świadczy to tylko o tym, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie - gdyby owe zbiorniki nie były obiektami budowlanymi - przepisy prawa budowlanego nie miałyby zastosowania. Uznanie danej rzeczy za obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego upoważnia do zakwalifikowania jej do kategorii budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Reasumując, nieuzasadnione są wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do wniosków wyprowadzonych z wykładni art. 29 ust. 1 pkt 19 u.p.b. Okoliczność, że do budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nie jest wymagane pozwolenie na budowę - a tylko zgłoszenie - dla instalacji o parametrach ilościowych lub pojemnościowych większych - takie pozwolenie jest wymagane oznacza ni mniej ni więcej to, że oba te rodzaje instalacji są obiektami budowlanymi, a w konsekwencji budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.