I SA/Kr 804/13

|Sygn. akt I SA/Kr 804/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r., sprawy ze skargi Szpitala w K., na interpretację indywidualną Burmistrza K., z dnia 23 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2013 r. strona skarżąca –Szpital w K. zwrócił się do Burmistrza Miasta o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty uzdrowiskowej. Przedstawiając stan faktyczny strona skarżąca oświadczyła, że na podstawie uchwały Rady Miasta w Krynicy – Zdroju, z dnia 16 listopada 2011 r. nr XVII.106.2011, zmieniającej uchwałę w sprawie opłaty uzdrowiskowej (Dz. Woj. Małopol.. z 2011, nr 544, poz. 5761) została zobowiązana jako inkasent do pobierania opłaty uzdrowiskowej od osób u niej zakwaterowanych. Podała, że będąc samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz..654). Zgodnie z wpisem ujawnionym w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, strona skarżąca wykonuje działalność leczniczą w postaci stacjonarnych i całodobowych świadczeń szpitalnych za pomocą swojego przedsiębiorstwa tj. szpitala. Oddział Rehabilitacji jest natomiast komórką organizacyjną tego szpitala. Ponadto, urządzenia i wyposażenie pomieszczeń wskazują, że strona skarżąca prowadzi działalność leczniczą za pomocą szpitala. Pacjenci przyjmowani są do szpitala na podstawie skierowania na ogólnym druku "Skierowanie do Szpitala", a o przyjęciu pacjenta do szpitala decyduje Dyrektor Szpitala. Pacjent otrzymuje wszystkie formy leczenia bezpłatnie i nie ponosi żadnej opłaty za zakwaterowanie i wyżywienie. Czas leczenia pacjenta zależy od jego stanu zdrowia. Na długość pobytu w szpitalu nie ma wpływu długość turnusu. Za okres przebywania w szpitalu pacjent otrzymuje zwolnienie na druku L-4. K. jest miejscowością, której nadano status uzdrowiska zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 651). Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz.U. nr 95 poz.613), opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca zadała pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym pobieranie opłaty uzdrowiskowej lub miejscowej od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę na Oddziale Rehabilitacji jest zgodne z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Zdaniem strony skarżącej odpowiedź na to pytania winna być negatywna. Stanowisko swoje skarżąca oparła przede wszystkim na okoliczności wykonywania działalności leczniczej za pomocą przedsiębiorstwa w formie szpitala (art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej) oraz faktu, że pacjenci Oddziału Rehabilitacji korzystają z leczenia na zasadach określonych w przypisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach zdrowotnych opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. nr 164 poz. 1027). W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2013 r., nr [...] Burmistrz K. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji szpitala. Organ odniósł się wobec tego do ustawy o działalności leczniczej, z której wywiódł, że pojęcia: "szpital" i "szpital uzdrowiskowy" nie są tożsame. Obydwa pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i inne prawne podstawy ustrojowe. I tak, pojęcie "szpital" ww. ustawie definiowane jest jako "przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego", w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne". Przez "świadczenia szpitalne" rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godziny. Natomiast art. 6 ww. ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych, precyzuje, że zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są między innymi szpitale uzdrowiskowe. Do zadań szpitala uzdrowiskowego, jak wynika z art. 8 ww. ustawy, należy w szczególności udzielenie całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, opieki lekarskiej i całodobowej opieki pielęgniarskiej, realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych z wykorzystaniem naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, świadczeń profilaktycznych, edukacji zdrowotnej. Dalej organ zacytował ustawę o działalności leczniczej, w części, która precyzowała co należy rozumieć przez stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne. Konkludując organ wskazał, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie obejmuje szpitali uzdrowiskowych. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym strona skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na różnicowaniu rodzaju szpitali oraz zawężeniu ustawowego zwolnienia od podnoszenia opłaty uzdrowiskowej, a tym samym uznaniu, że pobyt osoby fizycznej w szpitalu uzdrowiskowym nie podlega zwolnieniu z opłaty uzdrowiskowej, 2/ art. 14 c § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez niepełne uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Strona skarżąca zarzuciła m.in., że organ podatkowy niepoprawnie przyjął, że szpital, o którym mowa w przepisach podatkowych jest przedsiębiorstwem udzielającym świadczeń szpitalnych, natomiast szpital uzdrowiskowy – stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne. Jej zdaniem, każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, m.in. w ramach szpitala. Według strony skarżącej organ podatkowy błędnie przyjął, że definicję "szpital" z ustawy o działalności leczniczej stosuje się do definicji szpitala o lecznictwie uzdrowiskowym. Ponadto nie ma podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym, od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym szpitali uzdrowiskowych skoro zakres świadczeń, co do podstawowych funkcji jest identyczny. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była zasadna. Przedmiotem sporu była wykładnia określenia "szpital" znajdującego się w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przewiduje zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach. Strona skarżąca uważała, że pacjenci jej Oddziału Rehabilitacji są zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej, a tym samym ona jako inkasent nie miała obowiązku pobierania tego typu opłaty. Natomiast zdaniem organu, strona skarżąca była zakładem lecznictwa uzdrowiskowego, świadczącym usługi "inne niż szpitalne" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Ustawa ta odrębnie definiowała "szpital" jako - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (art. 2 ust. 1 pkt 9), "świadczenia szpitalne" m.in. jako wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych; (art. 2 ust.1 pkt 11) i świadczenia "...inne niż szpitalne" m.in. jako świadczenia lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12). Bezspornym było, że ustawa podatkowa nie definiowała określenia "szpital". Nie odsyłała również do definicji zawartej w żadnej z ustaw. Powyższe zaniechanie ustawodawcy spowodowało liczne spory szpitali uzdrowiskowych wszczynane jeszcze pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.). Jednym z taki sporów była sprawa dotycząca strony skarżącej rozstrzygnięta na jej korzyść wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Kr 1793/09, a następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2012 r., II FSK 1217/10 oddalającym skargę kasacyjną organu. Orzekające ówcześnie sądy administracyjne w tej sprawie, ale też i w innych sprawach, przyjęły jednolitą wykładnię że: posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy ww. art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkach i opłatach lokalnych., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia. Pogląd ten orzekający Sąd w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje, że również pod rządami nowej ustawy – o działalności leczniczej, skoro art.17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie różnicuje typów szpitali, to zwolnienie z opłaty miejscowej będzie mogło mieć zastosowanie również do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Sąd zauważa, za ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że argumentacja organu abstrahuje od obowiązujących uregulowań prawnych, które rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, a ponadto u jej podłoża leżą nie tyle już nawet względy wykładni celowościowej, co raczej natury czysto fiskalnej podmiotu (gminy uzdrowiskowej) zainteresowanego w jak największych wpływach z tytułu opłaty uzdrowiskowej. Zgodnie z art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jak więc z powyższego wynika, to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych, jak już Sąd to powyżej podkreślał. Ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. tj. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, posługuje się pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którym zgodnie z art. 6 są m.in. szpitale uzdrowiskowe. Zgodnie z art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym do zadań szpitala uzdrowiskowego należy zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową: 1. całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych; 2. całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej; 3. przewidzianych programem leczenia zabiegów; 4. korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego; 5. edukacji zdrowotnej. W art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego mają zastosowanie przepisy ustawy o działalności leczniczej Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczy je w ramach m in. szpitala, którego zadania określone są przez ustawodawcę w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, a więc z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Mając na uwadze powyższe brzmienie przywołanych przepisów, błędnie przyjęły to organy podatkowe że definicję "szpitala" z ustawy o działalności leczniczej stosuje się do definicji szpitala z ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Z regulacji ustawy o działalności leczniczej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, nie sposób przyjąć, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej ale poza granicami gmin o charakterze uzdrowiskowym. Nie ma również zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to wyraźnie by to uczynił zmieniając w 2011 r. równolegle przepisami ustrojowymi dotyczącymi świadczeń leczniczych także i ustawę podatkową. Sąd zaznacza, że nie może akceptować sytuacji, gdy organy dążą do zmiany ustalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni przepisu podatkowego w oparciu o treść późniejszego przepisu ustawy z innej dziedziny niż prawo podatkowe, jeżeli ustawodawca milczy w tym zakresie i nie dokonuje równolegle zmian przepisów podatkowych. W ocenie orzekającego Sądu konstytucyjna zasada prawidłowej podatkowej legislacji wyrażona w art. 2 w zw. z art.217 Konstytucji RP powoduje, że jeżeli ustawodawca chce zmienić treść obowiązków podatkowych np. poprzez likwidację zwolnień podatkowych w kształcie ustalonym przez ustawowy przepis prawa podatkowego jednolicie interpretowany dotychczas przez sądy administracyjne, to powinien precyzyjnie wyrazić swoją wolę w postaci zmiany ustawowej przepisu podatkowego. Organy podatkowe nie mogą natomiast zmieniać systemu prawa podatkowego w oparciu o wykładnię późniejszych zmian przepisów, do których ustawa podatkowa nie odsyła. Podatnik powinien mieć realną możliwość zorientowania się w prawnopodatkowych skutkach nieustanych zmian przepisów dotyczących różnych dziedzin życia. Zasada ignorantia iuris nocet przy inflacji zmian prawa nie może być rozumiana w sposób stanowiący pułapkę dla podatników, którym ustawodawca nie wskazuje w sposób wyraźny celu i związku z obowiązkami podatkowymi nowelizacji prawa w innych dziedzinach niż prawo podatkowe. Odnosząc powyższe założenia do istoty rozpoznawanego sporu Sąd zauważa, że art.17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. (został zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. - Dz. U. nr 200 poz.1683) jest od lat jednolicie interpretowany przez sądy, które uznają, że pacjenci szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni z opłaty. Interpretacja zgodna z wykładnią zaprezentowaną przez organy naruszyłaby wiec konstytucyjne standardy. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację zgodną z oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.