III SA/Gl 626/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą W. K. w podatku od towarów i usług za październik 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W deklaracji VAT-7 za październik 2005r. W. K. , właściciel "A" wykazał zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Tymczasem w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. firmie stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, które skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., nr [...]. Rozstrzygnięcie to decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]zostało uchylone w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję z [...]r. nr [...], zmieniając rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2005r. dokonane przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku. Oparł się przy tym na regulacjach wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 5 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT). W ich uzasadnieniu stwierdził, że W. K. nie zadeklarował podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł związanego ze sprzedażą złomu udokumentowaną fakturami, w których jako nabywca widniała firma: "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., a jako sprzedawca "D" . Ponadto dokonywał on niefakturowanych dostaw własnego złomu do "E" oraz do "F" w oparciu o kwity wagowe, odsprzedawane R. B. , służące następnie do wystawienia faktur sprzedaży, w których jako wystawcy figurowały firmy "słupy", tj. "G" , "H" oraz "D" . Dlatego też organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że kwity wagowe dokumentujące dostawę złomu były potwierdzeniem wykonania usług transportowych na rzecz R. B. w zamian za otrzymywane od niego nieoprocentowane pożyczki gotówkowe. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005r., uwzględniając zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT regulacje w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu, organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę [...] zł, która powinna była zostać zadeklarowana jako podatek należny w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy, tj. listopad 2005r., oraz zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę [...]zł wykazaną w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r., która nie została zadeklarowana w rozliczeniu za październik 2005r. Kwestionując powyższe ustalenia pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 121 i 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj.: J. S. , A. C. , R. S. oraz R. B. ; a nadto ilości dostarczanego do "E" i "F" w C. złomu oraz jego pochodzenia; - art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia skarżonej decyzji, co w praktyce uniemożliwiało kontrolę przesłanek, które legły u podstaw jej wydania, a w szczególności nie wskazaniem w decyzji, które z dowodów uznał organ za wiarygodne, a których nie i przesłanek, na jakich się w tym zakresie oparł; - art. 187 i art. 191 O.p. przejawiające się w nierozpatrzeniu w całości - i tak niekompletnego - materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności pominięcie części protokołów zawierających wyjaśnienia oskarżonych; w tym błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się w mylnym uznaniu, że dowody ujawnione podczas postępowania, tj. w szczególności wyjaśnienia, jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych (R. B. , M. T. , J. S. , M. L. i R. B. ), są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji; a nadto że te wykluczają możliwość jakoby W. K. jedynie transportował złom. Dodatkowo w piśmie z [...] r. pełnomocnik strony wystąpił o: - zabezpieczenie w siedzibie "E" oraz "F" w C. dokumentów WZ, na podstawie których został przewieziony złom oraz dokumentów kasowych, na podstawie których pokwitowano odbiór należności za dostarczony złom; - sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu, jaki został dostarczony przez W. K. , który został następnie zbyty "E" i "F" w C. ; - zabezpieczenie w firmach "B" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. w W. oraz "C" Sp. z o.o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom; - uzyskanie rejestru zamówień/kontraktów jakie firmy "B" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. w W. oraz "C" Sp. z o.o. w R. składały firmie: "H" J. S. , "H" M.L. , "D" M. T. i włączenie tak uzyskanych dowodów w poczet materiału dowodowego. Postanowieniem z [...] r . nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych stwierdzając, że te nie mogą zostać uznane za mające istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Natomiast decyzją z [...]r . nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu swojego stanowiska w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albowiem badane sprawy dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2005r., a to oznaczało, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe przypadał na [...] r. Powołując się na wydane [...]r . przez Komendę Miejską Policji w B. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia przed właściwymi urzędami skarbowymi podstawy lub przedmiotu opodatkowania i narażenia przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku oraz niewystawiania faktur za dostawy złomu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a następnie na wydane w ramach tego postępowania, w stosunku do W. K. postanowienie z [...] r. o przedstawieniu zarzutów, z którego wynikało, że: - w okresie od [...] r . do [...] . w M. woj. [...] , działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, uchylając się od opodatkowania nie ujawnił on właściwemu organowi jego przedmiotu, tj. przychodu, osiągniętego ze sprzedaży złomu dostarczonego do "E" , za które to dostawy następnie zostały wystawione faktury na firmy: "H" , "H" oraz "D" na łączną kwotę [...] zł, przez co naraził podatek na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; - w okresie od [...] r. do [...] r. w M. woj. [...] , działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, będąc upoważnionym do wystawiania faktur w imieniu firmy "A" W. K. , nie wystawiał ich za zrealizowane do "E" dostawy złomu, tj. o czyn z art. 62 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; organ odwoławczy stwierdził, że informację o wszczęciu w dniu [...] r. - przez Komendę Miejską Policji w B. – postępowania, W. K. uzyskał najpóźniej [...] r. (tj. w dacie postawienia mu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego), a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane miesiące, czyli przed [...] r. Tym bardziej, że dochodzenie Prokuratura Rejonowa w B. przekazała [...] r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. , celem przeprowadzenia postępowania o czyny karane przez ustawę kodeks karny skarbowy. Następnie dochodzenie prowadzone wobec W. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zostało przekształcone [...] r. w śledztwo pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T. , które [...] r. zostało zawieszone, a wydane w tym zakresie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową [...] . Przystępując następnie do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że W. K. rzeczywiście dokonywał niefakturowanych dostaw własnego złomu do hut "E" oraz "F" w C. w oparciu o kwity wagowe odsprzedawane R. B. , służące następnie do wystawienia faktur sprzedaży, w których jako wystawcy figurowały firmy "słupy", tj. "G" , F. H. "H" M. L. oraz "D" . Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że proceder ten miał służyć przestępczej działalności kierowanej przez R. B. , mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy potwierdzili również w swoich zeznaniach właściciele wskazanych firm "słupów", których istotne fragmenty przytoczono. Mianowicie z wyjaśnień złożonych przez R. B. - w charakterze podejrzanego - w dniach [...] i [...] r. w Prokuraturze Rejonowej w B. oraz w Komendzie Miejskiej Policji w B. ustalono, że na przełomie lat 2002 - 2003 R. B. rozpoczął skup kwitów wagowych, przekazywanych lub odsprzedawanych następnie G. F. oraz J.L. . Polegał on na wystawianiu kierowcom, którzy przyjeżdżali pod hutę, druków WZ ze wskazanym w nich numerem kontraktu "B" lub innej centrali oraz płaceniu kierowcom za otrzymane przez nich na hucie kwity wagowe, będące następnie podstawą do wystawienia faktur, w których jako wystawcy figurowały firmy wskazane przez kupującego kwit. Tak kupione kwity wagowe wraz z wystawionymi pod te kwity fakturami były podstawą do pobrania należności z firm: "C" i "B" . Kwity te R. B. kupował między innymi od W. i K. K. , którzy nigdy nie wozili złomu z jego składnicy oraz nie świadczyli dla niego żadnych usług transportowych. Podobnie przesłuchany w dniach [...] r. M. T. ("D" ) zeznał, że od 2003r. współpracował z G. F. w ten sposób, że podpisywał faktury wystawione na jego firmę "D“ , przygotowane wcześniej przez G. F. , dokumentujące sprzedaż złomu do firmy "B" w K. oraz "C" w R. . Przedmiotowe faktury były podstawą do odbioru pieniędzy z firm "B" i "C" , przekazywanych następnie G. F. . Za podpisanie faktur i dostarczenie ich do central skupu złomu M. T. otrzymywał od G. F. określone wynagrodzenie. W późniejszym czasie M. T. poznał R. B. , który - podobnie jak G. F. - zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur. M. T. wypisywał - pod dyktando R. B. - faktury sprzedaży na rzecz firm: "B" , "C" oraz "I" i wraz z otrzymywanymi od niego kwitami wagowymi zawoził je do wskazanych powyżej central skupujących złom. Pieniądze otrzymywane od tych firm za faktury przekazywał R. B. . Za te czynności M. T. otrzymywał od R. B. od [...] do [...] zł. Na dalszym etapie współpracy z R. B. , M. T. znalazł do opisanej wyżej działalności inne osoby, tj. M.L. , na którego założył firmę "H" oraz J. S. a, który udostępnił swoje dane do założenia firmy "H" . M. T. wykorzystywał te dane do wystawiania - na zlecenie R. B. - fikcyjnych faktur, które - podobnie jak faktury wystawione na firmę "D" - stanowiły wraz z kwitami wagowymi otrzymanymi od R. B. podstawę do wypłaty należności z firm "C" oraz "B" . Przedmiotowe należności przekazywane były ostatecznie R. B. . M. T. nigdy nie widział, aby złom należący do R. B. był ładowany na samochody należące do W. K. . Kwity wagowe od W. K. przywoził bowiem R. B. oraz jego siostra J. S. , w zamian za przekazywane K. pieniądze (tak zeznania świadka z dnia [...] r.). Z kolei przesłuchany w dniach [...]r . w Komendzie Miejskiej Policji w B. i w Prokuraturze Rejonowej w B. M. L. ("H" ) zeznał, że kolega syna M. T. zaproponował mu założenie firmy, która miała zajmować się handlem złomem. Za założenie firmy "H" i udostępnienie dokumentów tejże firmy wspomnianemu wyżej koledze syna, M. L. otrzymał [...] zł, natomiast łącznie - za całość współpracy z tym mężczyzną, w tym za podpisywanie pustych faktur – ok. [...] zł. Ponadto z dokonanego w dniu [...]r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. przesłuchania świadka M. L. ustalono, że ten nigdy nie zajmował się kupnem i sprzedażą złomu, nigdy nie współpracował z osobą przedstawiającą się jako W. K. i nigdy nie dokonywał załadunku złomu na samochód ciężarowy będący własnością W. K. . M. L. nigdy nie wystawiał i nie podpisywał dowodów WZ, dotyczących faktur sprzedaży złomu na rzecz firmy "B" K. , do których dołączono kwity wagowe, na których jako kierowca wymieniony został W. K. i K. D. . Tymczasem przesłuchany w dniach [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. i w Prokuraturze Rejonowej w B. J. S. (PHU "H" ) zeznał, że pod koniec 2003r., albo na początku 2004r. J. L. zaproponował mu założenie firmy zajmującej się handlem złomem, służącej jedynie wystawianiu faktur VAT (w zamian za [...] do [...] zł za fakturę), które miały być następnie zawożone do firmy "C" w R. . J. S. , wraz z M. T. , założył na własne nazwisko firmę "H" . Pełnomocnikiem do rachunku bankowego firmy "H" został ustanowiony M. T. , który co jakiś czas wręczał J. S. owi kwoty od [...] do [...] zł. J. S. nie wypisywał i nie podpisywał zarówno faktur wystawionych przez firmę "H" , jak i dowodów wypłat. Po tym, jak J. S. zwrócił uwagę na wysokość kwot widniejących na wyciągu bankowym dotyczącym rachunku bankowego firmy "H" - zawiesił współpracę z M. T. . Pieniądze otrzymywane od firm "C"i "B" za fikcyjne faktury, w których jako sprzedawca figurowała firma "H" , trafiały ostatecznie do R. B. , który decydował o tym, jakiej firmie zostanie przypisany złom. Podobnie przesłuchany w dniach [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. i w Prokuraturze Rejonowej w B. J. L. zeznał, że w latach 2003-2005 był pracownikiem na złomowcu należącym do R. B. . W ramach skupu-sprzedaży złomu R. B. współpracował z M. T. . Podejrzany wielokrotnie przewoził pieniądze od M. T. do R. B. , przy czym były to kwoty rzędu [...] zł. Pracując u R. B. zobaczył przypadkiem nie wypisaną fakturę, podbitą pieczątką z nazwiskiem jego ojca M. L. . J. L. widział czasami, że faktury na sprzedaż złomu są wypisywane przez M. T. lub J. S. Często woził R. B. do hut "F" i "E" , gdzie skupował złom. J. L. miał świadomość, że zakładane firmy są fikcyjne , przy czym cyt. "na wszystko wykładał" R. B. . Transakcje na firmę "H" należącą do J. S. przeprowadzał M. T. . R. B. dzwonił do M. T. z informacją, że ma zawieziony towar do huty, po czym M. T. zabierał od niego kwity wagowe i wraz z fakturami jeździł do "C" lub "B" . R. B. dzwonił do ww. firm zgłaszając, że będzie pobierał gotówkę na firmy "H" , "D" i "H" . Jednocześnie przesłuchany w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. J. L. zeznał, że zna W. K. , gdyż w 2005 r. jeździł do niego na polecenie R. B. , w celu zakupu złomu, a dokładnie - kwitu wagowego. Opisując schemat postępowania w tym zakresie, J. L. wyjaśnił, że od R. B. otrzymywał polecenie wyjazdu oraz gotówkę, a także (cyt. "chyba raz") dowód WZ, które wręczał K. w budce, przy wadze w P. na placu złomowym. Pieniądze i WZ J. L. wręczał osobiście W. K. , a w zamian otrzymywał kwity wagowe. Czasami pieniądze wręczał bratu W. K. , tj. K. K. . Wszystko było wcześniej ustalane telefonicznie pomiędzy R. B. i W. K. . J. L. wyłącznie dostarczał pieniądze i odbierał kwity wagowe. Firma "H" należąca do jego ojca nie była w posiadaniu żadnego złomu, ani też placu złomowego. Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. K. D. zeznał, że jego praca polegała na przewożeniu złomu wyłącznie z placu w M. do różnych hut, w tym "E" . Gdy przychodził do pracy, to auto było już załadowane złomem, który był skupowany przez K. i W. K. od różnych osób. Po rozładunku złomu w hucie K. D. otrzymywał kwit wagowy, który następnie przekazywał K. albo W. K. . Przed wyjazdem do huty każdorazowo miał w samochodzie przygotowany druk WZ. Natomiast przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B. w dniu [...] . K. K. zeznał, że od [...] lub [...] r. prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego oraz że posiadał składowisko w M. , które dzielił z bratem - W. K. . Złom skupował od firm oraz od osób prywatnych, a sprzedawał centralom handlu złomem wożąc go do hut. Czasami pomagał W. K. , wożąc złom do hut za niego. Podobnie w trakcie przesłuchania, przeprowadzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] . K. K. przyznał, że jego brat, mógł wydawać polecenia jego pracownikowi, tj. K. D. , przy czym polecenia te mogły dotyczyć wyłącznie działalności prowadzonej przez brata i jego złomu, np. transportu złomu należącego do W. K. do wskazanego odbiorcy. Tego rodzaju usługi świadczył również na rzecz W. K. osobiście, własnym lub też jego środkiem transportu. Tymczasem R. B. - Prezes Zarządu "C" sp. z o.o. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. , zeznał, że jego firma zajmowała się m. in. zakupem, sprzedażą oraz przerobem złomu stalowego i kolorowego. Złom zakupiony od różnych dostawców trafiał do siedziby firmy w R. lub bezpośrednio do hut albo odlewni. Firma "C" sp. z o.o. nie prowadziła bezpośredniej sprzedaży złomu stalowego do hut i odlewni, a sprzedawała go firmie "J" sp. z o.o. z Z. , która miała podpisane umowy z odbiorcami złomu. Podstawą do wypłacenia pieniędzy i wystawienia faktury był tylko kwit wagowy. Firma R. B. jak wynikało z dokumentów współpracowała z J. S. jako właścicielem firmy "H" . Z kolei W. K. , przesłuchany w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. , zeznał że w ramach prowadzonej (od 1993r.) działalności gospodarczej pod nazwą "A" zajmował się skupem i sprzedażą złomu stalowego i kolorowego. Składowisko, na którym prowadził tą działalność i które dzielił z bratem K. K. , mieściło się w M. . Pod koniec 2003r. W. K. poznał R. B. , na rzecz którego świadczył - własnym samochodem - niefakturowane usługi transportowe w zakresie przewozu złomu do "E" i do "F" . R. B. każdorazowo wskazywał mu miejsce, z którego miał nastąpić odbiór złomu. Od R. B. otrzymywał też druki WZ, na których widniały pieczęcie między innymi firm "H" , "H" i "D" . Kwity wagowe potwierdzające dostarczenie złomu do wskazanych wyżej hut, W. K. oddawał R. B. . W procesie wymiany druków WZ i kwitów wagowych uczestniczył również - nieznany mu z imienia i nazwiska - kolega R. B. . Za usługi transportowe świadczone na rzecz R. B. W. K. nie pobierał zapłaty, albowiem R. B. udzielał mu pożyczek. W oświadczeniu złożonym - w piśmie z [...] r. - w związku z kontrolą podatkową weryfikującą prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W. K. wyjaśnił, że nie posiadał koncesji na świadczenie usług transportowych w celach zarobkowych oraz że pobierane od R. B. krótkoterminowe pożyczki gotówkowe były przeznaczane na bieżące funkcjonowanie firmy w związku z jej trudną sytuacją finansową. Od udzielanych pożyczek R. B. nie pobierał odsetek - ich brak był rozliczeniem za transport złomu jego środkiem transportu. Przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]r . W. K. zeznał ponadto, że prawdopodobnie osobą wręczającą mu pieniądze od R. B. oraz odbierającą od niego kwity wagowe, był J. L. . Wyjaśnił również, że polecenia wydawane kierowcy - K. D. przez jego brata, K. K. , dotyczące dostaw złomu do "E" i do "F" , były poleceniami wydawanymi w jego imieniu, albowiem brat - K. K. - również wykonywał usługi dostawy złomu do huty na jego polecenie. Tymczasem prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z [...] r. sygn. akt [...] , M. T. został uznany za winnego tego, że: - w okresie od [...] r. do [...] r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z R. B. i J. L. , a w okresach od [...] do [...] r . i od października do grudnia 2005r. również z J. S. , brał udział w wyłudzeniu podatku VAT znacznej wartości w związku z obrotem złomem, w ten sposób, że pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą ""D" ", a także organizując zarejestrowanie firm o nazwach ""H" ", ""K" " i ""H" ", które to wykorzystywał do wystawiania faktur dotyczących sprzedaży przez nie złomu Centralom handlowym: ""B" " Sp. z o.o. w K. , ""I" "M" " Sp. z o.o. w K. , "N" Sp. z o.o. w K. oraz ""C" " Sp. z o.o. w R. , której to działalności firmy te nie prowadziły, a także wypisywał i przedkładał w ww. celach skupujących złom fikcyjne faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, w wyniku czego doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, które to straty powstały w wyniku nie odprowadzenia podatku VAT, wykazanego w fakturach firm ""D" " w B. , ""H" " w P. , " "K" " w P. i ""H" " w R. ; - w okresie od [...] r. do [...]r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia oraz zajęcia, w porozumieniu z: R. B. , J. L. , a w okresach od [...]do [...]r. i od [...] do [...]. również z J. S. , brał udział w procederze polegającym na przyjmowaniu wpłat pieniędzy na swoje rachunki bankowe oraz przyjmowaniu ich w gotówce, a które to środki pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomem; - w okresie 2004 i 2005r., działając ze z góry określonym zamiarem podrobił podpisy wystawcy faktur o treści "L. " i "S. ", umieszczone na wymienionych w sentencji wyroku fakturach VAT, wystawionych - odpowiednio - przez P. H. ""H" " M. L. i F. H. U. ""H" " J. S. , a także podpisy o treści "S. ", umieszczone jako podpisy upoważniającego - J. S. - na wymienionych w sentencji wyroku upoważnieniach do odbioru pieniędzy przez M. T. . Z kolei prawomocnym wyrokiem z [...]. sygn. akt [...]Sąd Okręgowy w K. uznał J. S. za winnego tego, że: - w okresie od [...]. do [...]., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z R. B. , M. T. i J. L. , brał udział w wyłudzeniu podatku VAT znacznej wartości w związku obrotem złomem, a w szczególności założył fikcyjnie firmy o nazwach ""H" " i " "K" ", celem umożliwienia wystawiania fikcyjnych faktur oraz pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą ""H" " i " "K" " wykorzystywał do wystawiania fikcyjnych faktur dotyczących fikcyjnych sprzedaży przez nie złomu centralom handlowym: ""B" " Sp. z o.o. w K. , "N" Sp. z o.o. w K. oraz ""C" " Sp. z o.o. w R. , której to działalności firmy te nie prowadziły, a transakcje te nie miały miejsca; - w okresie od [...]r. do [...]r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia oraz zajęcia, w porozumieniu z R. B. , M. T. i J. L. , brał udział w procederze polegającym na przyjmowaniu wpłat pieniędzy na rachunki bankowe oraz polegającym na przyjmowaniu ich w gotówce w ramach fikcyjne j działalności gospodarczej o nazwach ""H" " i " "K" ", a które to środki pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomem. Jednocześnie aktem oskarżenia z [...] r. sygn. akt [...] , sporządzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. R. B. został oskarżony o to, że: - w okresie od [...] . do [...] ., przy czym w okresie od [...] do [...] . i od [...] do [...]r . działając wspólnie i w porozumieniu z J. S. , kierował wykonaniem czynu zabronionego przez J. L. oraz M. T. , którzy brali udział w wyłudzeniu podatku VAT znacznej wartości w związku z obrotem złomem w ten sposób, że polecał zakładanie fikcyjnych firm oraz wystawianie faktur dotyczących rzekomej sprzedaży złomu centralom handlowym: ""B" " Sp. z o.o. w K. , ""I" "M" " Sp. z o.o. w K. , "N" Sp. z o.o. w K. oraz ""C" " Sp. z o.o. w R. , której to sprzedaży firmy te w rzeczywistości nie prowadziły, a także organizował dostarczanie dokumentów w postaci kwitów wagowych, na podstawie których wystawiano faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, w wyniku czego doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a które to straty powstały w wyniku nie odprowadzenia podatku VAT, wykazanego w fakturach firm: ""D" " w B. , ""H" " w P. , " "K" " w P. i ""H" " w R. , - w okresie od [...] r . do [...] r., przy czym w okresie od [...] do [...]r. i od [...] do [...]r . działał wspólnie i w porozumieniu z J. S. , w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia oraz zajęcia, przyjmował pieniądze od M. T. i J. L. , a które to środki pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomem; Natomiast J. S. została oskarżona o to, że: - w okresie od [...] do [...]r. i od października do grudnia 2005r., działając wspólnie i w porozumieniu z R. B. , kierowała wykonaniem czynu zabronionego przez M. T. i J. L., którzy brali udział w wyłudzeniu podatku VAT w związku z obrotem złomem w ten sposób, że organizowała zakup "kwitów wagowych" oraz przekazywała te kwity wymienionym osobom z poleceniem wystawienia fikcyjnych faktur przez firmy ""H" " w P. , ""D" " w B. i ""H" " w R. , dokumentujących sprzedaż złomu centralom handlowym: ""B" " sp. z o.o. w K. , ""I" "M" " Sp. z o.o. w K. , "N" Sp. z o.o. w K. oraz ""C" " Sp. z o.o. w R. , której to sprzedaży firmy te w rzeczywistości nie prowadziły, w wyniku czego doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, które to straty powstały w wyniku nie zapłacenia podatku VAT, wykazanego w fakturach firm ""D" " w B. , ""H" " w P. , " "K" " w P. i ""H" " w R. , - w okresie od [...] do [...] . i od [...] do [...] ., działając wspólnie i w porozumieniu z R. B. , w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia i zajęcia, przyjmowała pieniądze od M. T. i J. L., a które to środki pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponadto, że: - "D" M. T. figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w B. w okresie od [...] r. do [...] r., jednakże została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, albowiem nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 za 2005r., jak również nie opłacała podatku od towarów i usług za 2004 r.; - "G" została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej - na wniosek podatnika - z dniem [...] r. w związku z likwidacją działalności gospodarczej, choć jej rozpoczęcie i zakończenie nie zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego w B. . J. S. figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług w okresie od [...] do [...] r. i jedynie za listopad i grudzień 2005r. złożył deklaracje VAT-7. Według dokonanych ustaleń w okresie od [...] do [...]r . prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą "K" ; - "H" M. L. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej - na wniosek przedsiębiorcy - z dniem [...] r. choć w rejestrze Urzędu Skarbowego w T. M. L. figurował jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Dlatego też nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 za 2005r., ale i nie złożył zeznania podatkowego za 2005r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie faktycznie doszło do procederu polegającego na niewykazywaniu przez W. K. do opodatkowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, skutkującego naruszeniem regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Schemat tego procederu kształtował się następująco: - W. K. (bądź też działający w jego imieniu K. K. i K. D. ) dostarczał złom do "E" S.A. oraz do "F" ; - na dostawę złomu do "E" S.A. oraz do "F" W. K. otrzymywał od R. B. wypisywane przez niego dokumenty WZ, na których znajdowały się pieczątki firm: "D" Firma M. T. , "H" J. S. oraz F. H. "H" M.L. ; - potwierdzeniem wspomnianych wyżej dostaw były znajdujące się w aktach sprawy kwity wagowe, w których jako dostawcy figurowały firmy: "I" sp. z o.o., "B" oraz "J" i należąca do grupy kapitałowej "J" S. A. firma "C" sp. z o.o.; przedmiotowe kwity wagowe W. K. przekazywał R. B. ; - ww. kwity wagowe stanowiły podstawę do wystawienia na rzecz firm: "I" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. faktur VAT, w których jako sprzedawcy złomu dostarczonego ostatecznie do "E" S.A. oraz do "F" figurowały firmy: "D" M. T. , Firma "H" J. S. oraz F. H. "H" M.L. ; - kwity wagowe wraz z odpowiadającymi im, wspomnianymi wyżej fakturami VAT, stanowiły podstawę do wypłacenia przez firmy: "I" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. - w formie przelewów bądź też gotówką - należności na rzecz firm: "D" M. T. , "G" oraz F. H. "H" M.L. ; - firmy: "D" M. T. , "H" J. S. oraz "H" M. L. były firmami "słupami", wykorzystywanymi przez R. B. do wystawiania faktur dokumentujących dostawy złomu do firm: "I" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o., które nie miały miejsca w rzeczywistości; - należności wypłacane ww. firmom "słupom" przez firmy: "I" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. za złom dostarczony przez W. K. do "E" S.A. oraz do "F" trafiały ostatecznie do R. B. ; - za udostępnienie danych firm "słupów" służących do wystawienia tzw. pustych faktur, osoby, na które te firmy zostały założone, otrzymywały określone kwoty pieniężne uzależnione od kwot wykazanych na tych fakturach; - o fikcyjnym charakterze firm: "D" M. T. , "H" J. S. oraz "H" M. L. świadczyły nie tylko spójne w swej wymowie zeznania świadków znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy, ale i fakt, iż wskazani wyżej podatnicy nie rozliczali się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, w tym nie składali deklaracji VAT-7 za badany okres rozliczeniowy (w przypadku "H" J. S. dodatkowym argumentem w tym zakresie był również fakt wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] r.); - "H" M. L. - nie mogła być właścicielem złomu będącego przedmiotem dostawy zrealizowanej przez W. K. do "E" bądź też do "F" w 2005r., gdyż w dniu [...] . została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a M. L. figurował jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego okoliczności stanu faktycznego bezsprzecznie wskazywały, że przestępczy proceder kierowany przez R. B. miał na celu wykorzystanie złomu będącego własnością W. K. , dostarczonego przez niego do "E" S.A. oraz do "F" , do wystawienia fikcyjnych faktur na rzecz firm posiadających kontrakty na dostawę złomu do ww. hut, w których jako wystawcy figurowały firmy "słupy": "D" M. T. , "G" oraz F. H. "H" M.L. , które z kolei nie odprowadzały podatku należnego z tytułu zrealizowanych dostaw. Tym bardziej, że mechanizm działania osób zaangażowanych w handel kwitami wagowymi i wystawianie faktur przez firmy słupy potwierdziły także zeznania przedstawicieli "E" S.A. oraz dostawców złomu do tej huty, tj. "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Jak ustalono, złom przyjmowany był na podstawie ważnego zamówienia, a dostawy na dany kontrakt mogły być realizowane zarówno przez dostawcę posiadającego zamówienie od "E" S.A. lub - w ramach tego zamówienia przez inne firmy. Na wadze generowany był kwit wagowy zawierający dane pojazdu, dane kierowcy, nazwę firmy, na której kontrakt złom był dostarczany. Z kolei w firmie "B" sp. z o.o. ustalono, że kontrahent otrzymywał kwit wagowy, który miał obowiązek dostarczyć wraz z fakturą do "B" sp. z o. o. Na podstawie faktury z załączonym kwitem wagowym, kontrahent otrzymywał, gotówką lub przelewem, należność za dostawę. Ustalono także, iż "C" sp. z o.o. nie prowadziła bezpośredniej sprzedaży złomu stalowego do hut i odlewni a sprzedawała go firmie "J" sp. z o.o., w związku z czym w kwitach wagowych wystawionych przez hutę jako dostawcę wskazywano "J" sp. z o.o. Powyższe pozwalało bezspornie stwierdzić, że firmy: "H" J. S. , "H" M. L. oraz "D" M. T. zasadnie określono mianem "słupów", których "działalność" w zakresie handlu złomem ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynikało, że złom stanowiący własność W. K. był dostarczany do "E" S.A. i tam ważony, co dokumentowały kwity wagowe, w których widniały nazwiska kierowców: W. K. , K. K. i K. D. oraz stosowne numery rejestracyjne pojazdów. Kwity te były odsprzedawane R. B. , a następnie stanowiły podstawę do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, w których jako sprzedawcy złomu figurowały firmy "słupy": "H" J. S. , "H" M. L. oraz "D" M. T. . Wspomniane wyżej faktury, wraz z odpowiadającymi im kwitami wagowymi potwierdzającymi dostawę złomu pochodzącego od W. K. , stanowiły podstawę do otrzymania zapłaty należności od firm "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., posiadających kontrakty na dostawę złomu do "E" i do "F" . W tej sytuacji za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Ocena zebranego w analizowanych sprawach materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była, jak podkreślono, logiczna i wewnętrznie spójna, co więcej uwzględniała treść wszystkich dowodów i ich wzajemne powiązania. Odnosząc się natomiast do kwestii nieprzesłuchania w charakterze świadków: J. S. , A. C. , R. S. , a przede wszystkim R. B. , Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że R. B. był wzywany przez organ pierwszej instancji do stawienia się w charakterze świadka - celem dokonania konfrontacji jego zeznań ze stanowiskiem W. K. w sprawie dostaw złomu do "E" oraz w sprawie udzielenia pożyczek gotówkowych - czterokrotnie, tj. pismami z [...] r., [...] , [...] i [...] r. Mimo dwukrotnego nałożenia na niego - postanowieniami z [...] i [...]r . - kary porządkowej w maksymalnej jej wysokości, świadek nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast J. S. (siostra R. B. ) trzykrotnie była wzywana do stawienia się - w charakterze świadka - w siedzibie organu pierwszej instancji, celem złożenia zeznań w sprawie jej uczestnictwa w transakcjach zawieranych przez W. K. z R. B. , tj. wezwaniami z [...] , [...] i [...] r . Ta jednak powołując się na regulacje zawarte w art. 196 O.p. odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień (oświadczenie z [...] .). Natomiast pismem z [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wezwał A. C. do stawienia się, celem złożenia zeznań w sprawie świadczenia w 2005r. usług transportowych przez W. K. na rzecz firmy "O" , L. R. Powyższe wezwanie zostało zwrócone do nadawcy jako niepodjęte w terminie. Jednakże z protokołu kontroli przeprowadzonej w "E" S.A. w zakresie transakcji zawartych z "A" W. K. , przeprowadzonej przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że "E" S.A. okazała do kontroli kwity wagowe - na których jako kierowcy wskazani byli W. K. i K. D. - wraz z dowodami WZ. Na części dowodów WZ - jako jeden z poddostawców złomu - figurowała "O" Spółka Cywilna C. A. , L. R. W tej sytuacji w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka L. R. . Ten zeznał, że działalność gospodarczą w ramach "O" Spółka Cywilna C. A. , L. R. prowadził w okresie od 2003 do końca 2004 r. oraz że z końcem 2004r. ww. spółka została zlikwidowana. Tym samym W. K. nie mógł w 2005 r. wozić złomu do "E" na zlecenie tejże spółki, gdyż ta w 2005r. już nie istniała. Przesłuchiwany nie posiadał wiedzy w oparciu o co firmy "D" , "H" i "H" wystawiły faktury VAT na złom, który woził W. K. , a którego dostawa udokumentowana była dowodami WZ z firmowymi pieczęciami "O" Spółka Cywilna C. A. , L. R. Według L. R. , podpisy umieszczone na przedmiotowych dowodach WZ pod pozycjami "wydał" bądź "wystawił" nie należały ani do niego, ani do A. C. . Całą sprzedażą i zakupem zajmował się bowiem R. S. . Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynikało, że "O" Spółka Cywilna C. A. , L. R. nie składała deklaracji VAT-7 za 2005r. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 121 i 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj.: a) nieprzesłuchanie świadków o istotnym znaczeniu dla sprawy, tj. J. S. , A. C. , R. S. , a przede wszystkim R. B. , czyli osoby, która zawierała z W. K. umowy pożyczki; b) niesporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu, jaki został dostarczony przez W. K. do "E" i "F" w C. ; c) nieustalenie miejsca pochodzenia przetransportowanego przez W. K. złomu, który został następnie zbyty "E" i "F" w C. ; d) nieskonfrontowanie firm, które zleciły W. K. dostarczenie złomu do "E" i "F" w C. , tj. "D" M. T. , "H" J. S. oraz F. H. "H" M. L. w zakresie nabywania i sprzedaży złomu; e) niezabezpieczenie w "E" i "F" dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do ww. odbiorców finalnych; f) niezabezpieczenie w firmach "B" sp. z o.o., "I" sp. z o.o. w W. oraz "C" sp. z o.o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom; g) nieustalenie, kto pobierał zapłatę za dostarczony przez W. K. złom; h) nieprzeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia, kto podpisał dokumenty WZ oraz kto pokwitował odbiór należności za przedmiotowy złom; 2) art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przejawiające się w faktycznym braku uzasadnienia skarżonej decyzji, co w praktyce uniemożliwiało kontrolę przesłanek, które legły u podstaw jej wydania, a w szczególności nie wskazaniem w decyzji, które z dowodów organ uznał za wiarygodne, a których nie i przesłanek, na jakich się w tym zakresie oparł; 3) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się w mylnym uznaniu, że dowody ujawnione podczas postępowania, tj. w szczególności wyjaśnienia, jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych (R. B. , M. T. , J. S. , M. L. i R. B. ), są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji; 4) błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przejawiający się w mylnym uznaniu, że dowody ujawnione podczas postępowania wykluczają możliwość tego, że W. K. jedynie transportował przedmiotowy złom, podczas gdy okoliczności sprawy, rozważone we wzajemnym ze sobą powiązaniu, prowadzą do wniosku przeciwnego. Uzasadniając przedstawione wyżej zarzuty, pełnomocnik strony podobnie jak w odwołaniu podkreślił, że firma prowadzona przez skarżącego sąsiadowała z firmą prowadzoną przez jego brata. Dzieliły one między sobą jeden plac załadunkowy. Zdarzało się, że zatrudniony u K. K. pracownik - K. D. , był oddelegowany do pracy u W. K. . Nagminnym było również wypożyczanie sobie ciągników siodłowych. W latach 2004-2005 firma skarżącego przeżywała przejściowe kłopoty finansowe, które zbiegły się w czasie ze złożoną przez R. B. propozycją. Z uwagi na przedłużającą się złą koniunkturę rynkową, skarżący przystał na współpracę z R. B. , polegającą na przewożeniu na zlecenie R. B. złomu stalowego w zamian za krótkoterminowe, nieoprocentowane pożyczki gotówkowe. Termin spłaty ww. pożyczek zapadał w okresach miesięcznych. Przedmiotowe pożyczki przeznaczane były na bieżące potrzeby firmy W. K. . Miejscem przekazywania tychże pożyczek było biuro znajdujące się w siedzibie skarżącego oraz teren zlokalizowany w bezpośredniej bliskości bramy wjazdowej przed "E" . Ponieważ złom transportowany przez W. K. nie był jego własnością, lecz był tylko przez niego przewożony skarżący nie mógł rozporządzać towarem jak właściciel. Tymczasem organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez jakiejkolwiek analizy możliwych do uzyskania dokumentów, oparł się jedynie na zeznaniach świadków (podejrzanych), tj. R. B. , M. T. , J. S., M. L. i R. B. , którzy jednogłośnie wskazali W. K. , jako osobę odpowiedzialną i czerpiącą korzyści z tzw. handlu kwitami wagowymi. Ponieważ wobec każdego z wyżej wymienionych świadków toczyło się postępowanie karne, mające za przedmiot czyn polegający na nie ujawnianiu przed właściwymi urzędami skarbowymi podstawy lub przedmiotu opodatkowania i narażania Skarbu Państwa na uszczuplenie podatków, do składanych wyjaśnień należało podchodzić z ograniczoną dozą zaufania, podczas gdy organy podatkowe przyjęły powyższe wyjaśnienia bez jakichkolwiek zastrzeżeń, nie poddając ich jakiejkolwiek głębszej weryfikacji , mimo możliwości pozyskania dowodów rzeczowych, które mogłyby rzucić nowe światło na wiarygodność zeznań powołanych w sprawie świadków. Nie ustalono bowiem miejsca pochodzenia złomu, przyjmując niejako "na wiarę", że złom ten należał do W. K. . Nie przeprowadzono też tzw. kontroli krzyżowych u domniemanych "słupów", poprzestając jedynie na przeanalizowaniu transakcji zawieranych z W. K. . Tymczasem w ocenie pełnomocnika wystarczyło zabezpieczyć dokumenty WZ, na podstawie których W. K. przewoził złom do finalnych odbiorców, na których to dokumentach oznaczony był właściciel złomu, by przyczynić się do weryfikacji zeznań złożonych przez podejrzanych, które to zeznania legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Dokumenty te wypisywały i kwitowały konkretne osoby, które można było - i należało - przesłuchać, względnie poddać te dokumenty badaniu grafologicznemu. Podobnie analiza i zabezpieczenie dokumentów kasowych, mogłoby przyczynić się do ustalenia kto otrzymał pieniądze za złom przewieziony przez W. K. . Również badanie grafologiczne umożliwiłoby zweryfikowanie nieprawdziwych twierdzeń świadków, tj. R. B. , M. T. , J. S. , M. L. i R. B. , którzy zapewne pobierali osobiście pieniądze za złom przetransportowany przez W. K. . Reasumując pełnomocnik skarżącego podkreślił, że decyzje organów podatkowych wydano opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach osób podejrzanych w toczącym się postępowaniu karnym, weryfikując je jedynie w sposób pozorny, gdyż za takie należało uznać przeprowadzone w szczątkowym zakresie kontrole firm, które miały być domniemanymi "słupami" i nie badając przy tym żadnych istotnych dokumentów. Skoro organ podatkowy musiał rozstrzygnąć pomiędzy wiarygodnością wersji W. K. , a wersją prezentowaną przez świadków, tj. R. B. , M. T. , J. S. , M. L. i R. B. , niewystarczające - w ocenie pełnomocnika - było oparcie się jedynie na przewadze liczebnej tych ostatnich, zwłaszcza że mieli oni ewidentny interes w przeforsowaniu korzystnej dla nich wersji i przerzuceniu odpowiedzialności podatkowej na W. K. . Ponadto z zeznań przywołanych wyżej świadków wynikało, że to właśnie R. B. , a nie W. K. , proponował im udział w "handlu kwitami" i to właśnie on, a nie W. K. , miał czerpać z tego korzyści. Zatem należało sięgnąć do dowodów obiektywnych, takich jak dokumenty WZ oraz dokumenty kasowe i poprzez ich analizę ustalić wiarygodność poszczególnych wersji, czego organ podatkowy nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga W. K. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r., a zatem decyzję wydaną przez organ II instancji 28 grudnia 2012 r. należałoby uznać za wydaną po upływie okresu przedawnienia tych zobowiązań. Trafnie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za październik 2005 r. uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem 9 lipca 2008 r., w którym to dniu wszczęte zostało przeciwko W. K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu przed urzędami skarbowymi podstawy lub przedmiotu opodatkowania i narażenia przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku oraz niewystawienia faktur za dostawy złomu. Podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się wprost z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Warunkiem zwieszenia biegu terminu przedawnienia jest w takiej sytuacji, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, poinformowanie podatnika o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poinformowanie skarżącego o tym, że postępowanie takie zostało wszczęte nastąpiło z dniem postawienia mu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, czyli 4 listopada 2008 r. Do dnia wydania decyzji odwoławczej postępowanie to nie zostało zakończone Sąd nie podzielił dalszych zarzutów skargi, tych natury proceduralnej, odnoszących się do wymienionych w niej wprost art. 121 i art. 122 O.p., a także nie wymienionych, a wynikających z treści skargi art. 187 § 1, art. 188, art. 191 tej ustawy. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku. Trzeba zwrócić uwagę na to, że zasadniczych dla sprawy ustaleń o tym, że skarżący nie wykazywał do opodatkowania dostaw złomu organy podatkowe dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, a na podstawie rozważenia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dowodowym. Ocena tych dowodów ma charakter kompleksowy, odnosi się do każdego z nich, jak i zachodzących pomiędzy nimi związków, co daje ustalenia odnośnie poszczególnych faktów i jednocześnie nakreśla ogólne tło prowadzenia przez skarżącego działalności. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego dostawy złomu uznał za dokonane przez skarżącego, dlaczego uznał, że skarżący dokonywał niefakturowanych dostaw własnego złomu do "E" i "F" w oparciu o kwity wagowe odprzedawane R. B. , służące następnie do wystawiania faktur sprzedaży w których jako sprzedawcy widniały firmy "słupy": "H" J. S. a, F.H. "H" M. L. a oraz "D" M. T. . Uczynił to w sposób obszerny i wyczerpujący. Podkreślić trzeba fakt, że dwie z tych osób: M. T. i J. S. zostały skazane prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego w K. za czyny odpowiadające ustaleniom organów podatkowych dokonanych w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. poz. 270 ze zm.) Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie ma tu już zatem miejsca na podważanie tych ustaleń. Organy podatkowe dopuściły jako dowód w sprawie protokół przesłuchania R. B. w sprawie karnej, którego treść upoważnia do dokonania takich ustaleń, jak te, które legły u postaw zaskarżonej decyzji. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, zdaniem Sądu, nie wykracza poza ramy nakreślone w art. 191 O.p., a zatem poza granice swobodnej oceny dowodów. Nie można zarzucić jej braku logiki, sprzeczności, tendencyjności, czy oderwania od materiałów dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 tej ustawy stanowi, że Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (.....) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak więc materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym materiałem dowodowym, na podstawie którego można dokonywać ustaleń faktycznych. Dysponując protokołami przesłuchania R. B. , A. C. , J. S. dokonanymi w postępowaniach karnych organ nie miał obowiązku ponawiać tych dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącego, że tego rodzaju dowody mają słabą moc dowodową, ponieważ osoby od których pochodzą w postępowaniu karnym nie miały obowiązku mówienia prawdy i mogły zmierzać do pomniejszenia swej odpowiedzialności i to z dwóch powodów. Materiał dowodowy w sprawie nie ogranicza się tylko do takich dowodów, a jego ocena jest kompleksowa, oparta także na innych dowodach. Ponadto, gdyby iść tym tokiem rozumowania, to również w niniejszej sprawie można by zdeprecjonować wszelkie twierdzenia skarżącego przypisując mu wyłącznie chęć uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, czego organ odwoławczy nie uczynił, bo ocenił twierdzenia strony na tle wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a to, że dokonał na ich podstawie ustaleń odmiennych od tych, jakich domaga się skarżący nie stanowi samo w sobie naruszenia prawa. Trzeba też mieć na uwadze, że obowiązek przedstawiania dowodów ciąży również na podatniku, który powinien udowodnić podstawy faktyczne dokonanego przez siebie rozliczenia podatku. W tym kontekście zarzucanie organom podatkowym, że nie ustaliły skąd skarżący przewoził złom, wobec odmowy udzielenia takich wyjaśnień przez samego skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów, zgodnie z którym wnioski dowodowe zawarte w piśmie z [...] r. nie były konieczne do uwzględnienia, ponieważ zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a te dowody, które wskazał skarżący warunku tego nie spełniają. trafnie organ odwoławczy ustosunkował się do tej kwestii na stronach 21 i 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przedstawione tam stanowisko Sąd podzielił. Sąd nie zgadza się z zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4. Jest pełne, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a którym nie. Uzasadnienie to liczy 22 strony i zawiera kompletnie przedstawione stanowisko organu odwoławczego, a twierdzenie, że jego treść uniemożliwia kontrolę przesłanek, którymi kierowa się organ odwoławczy, nie zasługuje na uwzględnienie. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę W. K. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.